Начисление амортизации объектов основных средств отражается. Порядок начисления амортизации

Имущество, приобретаемое и используемое для предпринимательской деятельности, в процессе употребления теряет свои первоначальные свойст­ва (амортизируется). В соответствии с подпунктом 3 пункта 16 приказа Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 г. № 86н/БГ-3-04/430 «Об утверждении порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей» (далее - Порядок) предприниматель может рассчитывать суммы амортизации и принимать их к вычету при исчислении НДФЛ. Напомним, что индивидуальный предприниматель при исчислении налога на доходы физических лиц, в том числе в части определения вычетов, руководствуется и положениями главы «Налог на прибыль организаций» (ст. 221 НК РФ).

Основные средства как амортизируемое имущество

К основным средствам относится то имущество предпринимателя, которое используется им в качестве средства труда для изготовления и реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг (п. 24 Порядка). Положение главы «Налог на прибыль организаций» также определяет понятие основного средства (п. 1 ст. 257 НК РФ). Только в определении, приведенном НК РФ, вместо слова «изготовление» (Порядок) написано слово «производство». По мнению автора, это слова-синонимы и смысловой разницы они в данном случае не несут. Итак, к основным средствам не относится личное имущество индивидуального предпринимателя.

К основным средствам также не относятся нематериальные активы - созданные или приобретенные индивидуальным предпринимателем результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (права на них), например, компьютерная программа, используемая в предпринимательской деятельности.

Чтобы на основное средство можно было начислять амортизацию, оно должно отвечать ряду признаков. Эти признаки определяет пункт 30 Порядка и пункт 1 статьи 256 НК РФ. Перечислим их:

• основное средство должно находиться в собственности предпринимателя;
• основное средство должно стоить более 10 000 рублей (с 2008 года НК РФ устанавливает «планку» в 20 000 рублей);
• срок полезного использования должен быть более 12 месяцев.

Если имущество индивидуального предпринимателя не будет отвечать указанным признакам, то оно не будет считаться амортизируемым. Значит, затраты на приобретение такого имущества можно будет списать в расход единовременно. Но это имущество должно быть приобретено с целью извлечения выгоды, его покупка должна быть документально подтверждена и экономически оправдана (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Теперь рассмотрим «отрицательные» признаки основных средств, при наличии которых индивидуальные предприниматели не вправе начислять амортизацию. Эти признаки перечислены как в Порядке, так и в НК РФ. Однако в данном случае акт исполнительного органа власти расширяет перечень законодательного органа:

• основные средства переданные (полученные) по договорам ­в безвозмездное пользование (п. 32 Порядка, п. 3 ст. 256 НК РФ);
• фактические затраты на приобретение, сооружение, изготовление основных средств по которым не могут быть документально подтверждены (п. 32 Порядка).

Следует отметить, что существует еще и перечень основных средств, на которые не начисляется амортизация вне зависимости от наличия или отсутствия вышеперечисленных признаков. Данный перечень установлен пунктом 31 Порядка и пунктом 2 статьи 256 НК РФ (только то, что актуально для предпринимателей):

• земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты);
• имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;
• объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения ­судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;
• продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие ­одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);
• приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные ­объекты), произведения искусства;
• основные средства, безвозмездно полученные в соответствии с международными договорами РФ, а также иное имущество, полученное в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) в соответст­вии с Федеральным законом от 4 мая 1999 г. № 95-ФЗ «О безвозмезд­ной помощи (содействии) РФ и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты РФ о налогах и об установлении льгот по платежам в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) РФ».

Стоимость имущества

Первоначальная стоимость имущества определяется при приобретении и нужна для правильного начисления амортизации. В первоначальную стоимость амортизируемых основных средств включается не только стоимость такого имущества, но и стоимость его доставки, расходы, связанные с его приобретением, сооружением, изготовлением (если что-то делается по индивидуальному заказу) и доведением до состояния, когда это имущество можно использовать (п. 24 Порядка, п. 1 ст. 257 НК РФ). При определении ­первоначальной ­стоимости основных средств не включается уплаченный НДС.

Пример 1

Свернуть Показать

Индивидуальный предприниматель Иванов П.И. приобрел принтер стоимостью 28 000 рублей, в том числе НДС - 4 271,19 рублей. Доставка обошлась предпринимателю в 2 000 рублей, в том числе НДС - 305,08 рублей. Он также вызвал мастера, который настроил принтер, подключил его к нескольким компьютерам (сделал его «сетевым»). Предприниматель заплатил мастеру за работу 4 500 рублей, в том числе НДС - 686,44 рублей.

Рассчитаем первоначальную стоимость принтера:

23 728,81 (стоимость без НДС) + 1 694,92 (доставка без НДС) + 3 813,53 (настройка без НДС) = 29 237,29 рублей.

Классификация. Определяем срок полезного использования

Каждому типу имущества, в данном случае основным средствам, соответствует срок полезного использования. Порядок и НК РФ делят амортизируемое имущество по группам в зависимости от срока возможного полезного использования имущества (п. 35 Порядка, п. 3 ст. 258 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ и Порядок определяют всего десять амортизационных групп. Каждая из групп включает определенный перечень основных средств (имущества). Перечень определяется постановлением Правительства от 1 января 2002 года № 1.

Приведем в Таблице 1 амортизационные группы и некоторые, наиболее распространенные основные средства, которые входят в каждую из них.

Если в перечне не окажется имущества предпринимателя, то он сможет определить срок полезного использования в соответствии с рекомендациями изготовителя такой вещи (п. 36 Порядка). Таким сроком может служить, например, гарантийный срок на вещь.

Пример 2

Свернуть Показать

К какой амортизационной группе следует отнести принтер, ­приобретенный индивидуальным предпринимателем Ивановым П.И.?

Принтер можно отнести ко второй группе амортизируемых основных средств - «техника электронно-вычислительная, включая персональные ­компьютеры и печатающие устройства к ним».

Имущество, относящееся к этой амортизационной группе, служит 2-3 года. Иванов П.И. вправе самостоятельно определить срок полезного использования. Для более быстрой амортизации ему лучше установить срок полезного имущества по минимальному пределу - 2 года.

Иногда предприниматели покупают бывшее в употреблении имущество. Тогда из срока полезного имущества вычитается срок использования его бывшим собственником.

В данном случае предприниматель столкнется с проблемой документального подтверждения срока использования такого имущества. Необходимо, чтобы бывший собственник документально подтвердил срок использования. Такую позицию изложил Минфин России в письме от 4 мая 2005 г. № 03-03-01-04/1/209.

Можно, например, истребовать у бывшего собственника договор первоначальной покупки имущества. Но бывший собственник не обязан выдавать новому собственнику эти документы - такой обязанности ­в законодательстве РФ не предусмотрено.

Если индивидуальному предпринимателю не удастся документально подтвердить срок использования, то ему придется начислять амортизацию в общем порядке - как для нового имущества. Тогда срок, в течение которого нужно будет начислять амортизацию, увеличится.

Кроме того, НК РФ предоставил индивидуальному предпринимателю право самому определить срок полезного использования имущества, руководствуясь требованиями техники безопасности (п. 12 ст. 259 НК РФ).

Начало амортизации основных средств

После того как предприниматель определился с отнесением имущества к той или иной группе и установил срок полезного использования основного средства, ему необходимо определиться с датой начала начисления амортизации.

Обратим внимание на то, что существуют две даты - дата покупки имущества и дата ввода в эксплуатацию. Дата приобретения имущества (приобретения права собственности на него) не всегда совпадает с датой введения в эксплуатацию. Начало амортизации связано с фактом ввода имущества в эксплуатацию.

Дата начала начисления амортизации - первое число следующего месяца, идущего за месяцем начала эксплуатации имущества (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Как определить, совпадает ли момент ввода в эксплуатацию с моментом приобретения имущества?

На наш взгляд, если, например, договором купли-продажи имущест­ва не предусмотрено, что имущество, передаваемое по договору со стороны продавца, подлежит установке (монтаж, сборка и т.д.), то момент ­приобретения права собственности и начало эксплуатации совпадают.

Может сложиться ситуация, когда момент передачи продавцом имущества и его монтажа не совпадают, либо предприниматель после покупки спустя некоторое время привлекает к монтажу стороннюю организацию. Тогда ввод в эксплуатацию начинается с момента подписания акта приема-передачи работ по монтажу имущества.

В подтверждение выводов можно привести судебную практику, например, постановление ФАС Волго-Вятского округа по делу № А29-3754/2006а от 4 мая 2007 года.

Пример 3

Свернуть Показать

Иванов П.И. приобрел свой принтер 24 октября 2007 года. Для установки и подключения принтера предприниматель вызвал специалиста, который произвел работы 15 ноября 2007 года.

Если бы предприниматель самостоятельно установил принтер, то амортизация началась бы с 1 ноября 2007 года. Однако, поскольку работы по установке произведены 15 ноября 2007 г., то датой начала амортизации принтера следует считать 1 декабря 2007 года. Предприниматель не смог раньше начать амортизацию, поскольку факт и дата выполнения работ по установке принтера следуют из договора и могут быть обнаружены налоговыми инспекторами при проверке.

Ремонт основных средств

Если предприниматель вынужден ремонтировать свое имущество, то расходы по его ремонту являются текущими и учитываются в составе прочих расходов (ст. 260 НК РФ).

Ремонт осуществляется из-за порчи имущества. Его не следует путать с поддержанием имущества в рабочем состоянии. Затраты на поддержание основных средств в рабочем состоянии так же, как и ремонт, учитываются единовременно в составе расходов при исчислении НДФЛ. Такой вывод подтверждается судебной практикой (например, постановлением ФАС Уральского округа от 26 июля 2007 г. № Ф09-5743/07-С3). Аналогичного мнения придерживается Минфин России (письмо от 6 сентября 2007 г. № 03-03-06/2/171).

Пример 4

Свернуть Показать

Индивидуальный предприниматель Иванов П.И. произвел следующие затраты: приобрел картридж для принтера, оплатил услуги мастера по замене поврежденного валика и по чистке принтера. Какие затраты Иванова П.И. относятся к расходам на поддержание принтера в рабочем состоянии, а какие - к ремонту? К текущему ремонту относится замена поврежденного валика, остальные ­затраты направлены на поддержание имущества в рабочем состоянии.

Модернизация основных средств

Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Причем эти понятия имеют разное значение (п. 2 ст. 257 НК РФ):

1. Модернизация, достройка, дооборудование - это изменение технического или служебного назначения основного средства.
2. Реконструкция - переустройство объекта основного средства, связанное с совершенствованием производства и повышением технико-экономических показателей, увеличением производственных мощностей, улучшением качества и номенклатуры продукции.

Вышеперечисленные улучшения не являются ремонтом основных средств, а потому затраты на их осуществление не могут быть отнесены в состав расходов единовременно.

Допустим, в момент приобретения имущества его первоначальная стоимость была меньше 10 000 рублей и сумма затрат отнесена к расходам единовременно. Например, предприниматель решил модернизировать имущество. После модернизации оно стало стоить дороже 10 000 рублей. В данном случае затраты на увеличение стоимости имущества вследствие его модернизации будут списаны единовременно, и такое имущество вне зависимости от стоимости модернизации не будет считаться амортизируемым имуществом. На это указывает Минфин РФ в своем письме от 7 мая 2007 г. № 03-03-06/1/266.

НК РФ не предусматривает пересчет норм амортизационных ­отчислений при увеличении стоимости объекта основного средства.

Нужно различать два понятия: «срок полезного использования» и «срок начисления амортизации». Сроком начисления амортизации является период, в течение которого погашается стоимость амортизируемого имущества. Если в результате модернизации основного средства не меняется срок его полезного использования, то срок начисления амортизации по этому объекту увеличится, так как первоначальная стоимость модернизируемого объекта увеличилась, а норма амортизации осталась прежней. Индивидуальный предприниматель прекратит начислять амортизацию только после полного погашения стоимости объекта либо выбытия объекта из состава амортизируемого имущества.

Амортизация основного средства дольше срока его полезного использования не противоречит нормам законодательства. Согласно пункту 2 статьи 259 НК РФ амортизация не начисляется, если основное средство полностью списано или выбыло из состава амортизируемого имущества. Минфин России в письмах от 10 октября 2005 г. № 03-03-04/1/264 и от 2 марта 2006 г. № 03-03-04/1/168 указал, что если у основного средства истек срок полезного использования, а его стоимость еще не списана, то амортизацию можно продолжать начислять и учитывать ее при расчете налога на прибыль.

Пример 5

Свернуть Показать

Возьмем условия из Примера 1. Допустим, Иванов П.И. модернизировал принтер. Стоимость модернизации составила 4 500 рублей.

Стоимость модернизации без учета НДС составила 3 813,56 рублей (4 500 руб. - НДС 686,44 руб.). Получается, что первоначальная стоимость принтера возросла на 3 813,56 рублей и составила 33 050, 85 рублей (29 237,29 рублей + 3 813,56 рублей).

Таким образом, исходя из того, что срок полезного использования не изменяется, расчет последующих сумм амортизации будет исходить из новой ­стоимости принтера, но при этом норма амортизации останется неизменной.

Вследствие такой модернизации может быть увеличен и срок полезного использования имущества, исходя, например, из улучшенных технических характеристик.

Итак, в налоговом учете после проведения модернизации без увеличения срока полезного использования ежемесячная норма амортизации не изменяется, а период погашения стоимости основного средства через амортизационные отчисления увеличивается. Аналогичная позиция отражена в письме Минфина России от 2 марта 2007 г. № 03-03-06/1/146, а также в письме ФНС России от 14 марта 2005 г. № 02-1-07/23.

Кстати, в соответствии с пунктом 1.1 статьи 259 НК РФ индивидуальный предприниматель имеет право включить в состав расходов отчетного периода не более 10% осуществленных расходов на модернизацию. Остальная сумма расходов пойдет на увеличение первоначальной стоимости модернизированного объекта.

Методы расчета амортизации

НК РФ предусматривает два метода расчета амортизации - линейный и нелинейный. Однако п. 43 Порядка содержит только один метод расчета амортизации - линейный. Возникает вопрос: какой из методов вправе применять индивидуальный предприниматель?

Естественно, что Налоговый кодекс РФ, обладая статусом Федерального закона, имеет большую юридическую силу по отношению к постановлению Правительства РФ. Это подтверждается пунктом 1 статьи 4 НК РФ, в котором указано, что органы исполнительной власти издают акты, которые не должны дополнять, изменять НК РФ. Кодекс не содержит каких-либо ограничений в применении того или иного метода исчисления амортизации индивидуальными предпринимателями. Таким образом, предпринимателю следует руководствоваться в первую очередь Налоговым кодексом РФ, предусматривающим 2 метода исчисления амортизации.

Следовательно, предприниматель вправе сам выбирать, какой метод использовать для начисления амортизации. Данную позицию поддерживают и суды (например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27 февраля 2006 г. № Ф04-8776/2005(17629-А45-33)).

Сумма амортизации относится на расходы ежемесячно при применении каждого из методов, тем самым обеспечивая постепенное списание стоимости основного средства.

Разница в методах заключается в том, что при линейном методе мы исходим из первоначальной стоимости амортизируемого имущества, а при нелинейном - из остаточной стоимости. То есть разница состоит в наименовании переменной К. Приведем примеры исчисления обоими методами: ­линейным (см. Пример 6) и нелинейным (см. Пример 7).

Пример 6

Свернуть Показать

Индивидуальный предприниматель Иванов П.И. приобрел принтер 25 октября 2007 года, а в ноябре 2007 ввел его в эксплуатацию. Расчет амортизации производится с 1 декабря 2007 г. Первоначальная стоимость принтера составила 29 237,29 рублей .

Предположим, что Иванов П.И. через полтора года произвел модернизацию принтера. Модернизация составила 4 500 рублей (в т.ч. НДС - 686,44 руб.), а также произошло увеличение срока полезного использования на 3 месяца.

К = (1: N) х 100% ,

где К - это норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости принтера,

N - срок пользования принтером, который определил Иванов П.И. В нашем случае - 2 года (24 месяца ).

Рассчитываем, сколько в процентном соотношении составит месячная норма амортизации: (1: 24) х 100% = 4,166666% .

В денежном выражении это составит 4,166666% х 29 237,29 = 1 218, 22 руб. в месяц.

Всего сумма амортизации за 18 месяцев полезного использования ­до модернизации составит 1 218, 22 х 18 = 21 927,96 рублей.

Первоначальная стоимость принтера в результате модернизации возросла на 3 813,56 рублей (4 500 руб. - НДС 686,44 руб.) и составила 33 050, 85 рублей (29 237,29 рублей + 3 813,56 рублей).

Срок полезного использования после модернизации составит 27 месяцев (24 + 3).

Определяем новую норму амортизации по формуле, исходя из новых данных:

(1: 27) х 100% = 3,7037% .

В денежном выражении ежемесячная сумма амортизации составит:

3,7037% х 33 050, 85 = 1 224, 1 рублей в месяц.

Недоамортизированная часть стоимости принтера составит 11 122,89 рублей (33 050,85 руб. - 21 927,96 руб.).

За 9 месяцев полезного использования предприниматель сможет принять к расходам практически всю сумму стоимости основного средства с учетом модернизации.

Оставшаяся часть стоимости в размере 105,99 рублей (11 122,89 руб. - (1 224, 1 руб. х 9)) будет учтена в 28 месяце, т.е. после истечения срока полезного использования.

Таким образом, индивидуальный предприниматель может в течение срока полезного использования имущества учитывать в расходах ежемесячную сумму амортизации. В итоге затраты предпринимателя на покупку имущества по истечении срока начисления амортизации окупятся.

Пример 7

Свернуть Показать

Используем условия Примера 6.

В данном случае предприниматель применяет другую формулу расчета нормы амортизации:

К = (2: N) ? 100% ,

где К - это норма амортизации в процентах к остаточной стоимости принтера,

N - срок полезного использования принтера.

Норма амортизации составит (2: 24) х 100% = 8,333333%.

29 237,29 х 8,333333% = 2 436,44 рублей - сумма амортизации в первом месяце.

После этого вычитаем из стоимости принтера полученную сумму ­амортизации в первом месяце: 29 237,29 - 2 436,44 = 26 800,85 руб.

Остаточная стоимость на январь 2008 г. будет равняться 26 800,85 руб. Сумма амортизации за январь 2008 г., согласно п. 5 ст. 259 НК РФ, будет высчитываться исходя из остаточной стоимости:

26 800,85 х 8,333333% = 2 233,4 рублей.

Аналогично рассчитывается сумма амортизации в последующие месяцы.

Составим таблицу расчета:

В июле 2009 г. остаточная стоимость имущества достигнет 20% от его первоначальной стоимости. Начиная с этого периода, расчет амортизации будет производиться по-другому.

Остаточная стоимость принтера на июль 2009 года будет неизменной суммой. Эту стоимость делим на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного пользования принтера, т.е. до истечения срока окончания начисления амортизации: 5 597 / 5 = 1 119,4, и списываем эту сумму каждый месяц.

Помимо вышеперечисленных методов расчета амортизации существует метод начисления амортизации, когда предприниматель покупает бывшее в употреблении имущество .

Если индивидуальный предприниматель приобрел такую вещь, то расчет амортизации проводится по другой формуле:

К = (1: (п - т)) х 100% ,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости ­объекта амортизируемого имущества;

п - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах;

т - количество месяцев нахождения приобретенного объекта основных средств в эксплуатации у предыдущих собственников.

При этом если количество месяцев нахождения приобретенного объекта основных средств в эксплуатации у предыдущих собственников больше или равно сроку полезного использования данного объекта, определенному предыдущим собственником, амортизация не начисляется.

Получается, что в данном случае применяется линейный метод, но из срока полезного использования вычитается документально подтвержденный срок его эксплуатации бывшим собственником (письмо Минфина России от 4 мая 2005 г. № 03-03-01-04/1/209).

Выбытие основного средства

В соответствии с пунктом 2 статьи 259 НК РФ начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем, когда стоимость амортизируемого имущества окончательно списалась. Этот пункт также указывает, что амортизация прекращается по любым иным основаниям. На практике встречаются разнообразные случаи выбытия основных средств: продажа, ликвидация, уничтожение имущества, передача в счет вклада в уставный капитал создаваемой организации, безвозмездная передача, передача в аренду, по договорам безвозмездного пользования, простого товарищества, обмена и др.

В заключение напомним, что амортизация отражает процесс постепенного погашения стоимости основного средства в течение времени его полезного функционирования. Она осуществляется путем отнесения на расходы части стоимости объекта по мере его использования. Начисленные суммы амортизации относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией (подп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ). При расчете налоговой базы по налогу на доходы у индивидуальных предпринимателей сумма амортизации подлежит вычету.

Предпринимателям следует внимательно относиться к вопросам расчета амортизации и установления сроков полезного использования основных средств в соответствии с постановлением Правительства № 1 от 1 января 2002 года.

Амортизация представляет собой износ имущества предприятия на определенную дату. Любая собственность предприятия обладает сроком полезного использования (СПИ). Имущество амортизируется раз в месяц, и в расчет берется покупная стоимость объекта. Затем чтобы признать имущество амортизирующем, необходимо проверить его по четырем признакам. Если одно условие не выполняется, то амортизация начисляться не будет. В этой статье рассмотрим, в каких случаях амортизация не начисляется и как отражаются хозяйственные операции в бухгалтерском и налоговом учете.

Какими законодательными документами обязан руководствоваться бухгалтер?

В бухгалтерском и налоговом учете любая хозяйственная операция регулируется законодательными документами. Бухгалтер обязан руководствоваться следующими законодательными документами:

• ПБУ 6/2001 «Основные средства» от 30.03.2001 г.;
• Методическими указаниями по учету основных средств №91н от 13.10.2003 г.

Если следовать законодательными документами, то в учете соответственно не должно быть искажений и ошибок по начислению износа. Стоит учесть, что законодательная база постоянно изменяется, поэтому главный бухгалтер обязан следить за изменениями и нести ответственность за действия своих подчиненных.

В НК РФ закреплены правила амортизации имущества предприятия. Согласно ст. 256 – 259 бухгалтер должен соблюдать все условия амортизируемого имущества для налога на прибыль. Во-вторых, важным документом деятельности компании является Учетная политика организации за отчетный период, где прописываются все аспекты бухгалтерского и налогового учета внеоборотных активов, а также начисление амортизации по ним.

На какие внеоборотные активы в бухгалтерском учете не начисляется амортизация?

Амортизация не начисляется на внеоборотные активы, потребительские свойства которых со временем не изменяются. Сюда можно отнести земельные участки и объекты природопользования. В налоговой декларации земельные участки отражаются по кадастровой стоимости. В случаях, если срок полезного использования не определен, то нематериальные активы не амортизируются. В балансе предприятия нематериальные активы следует отражать без начисления амортизации, то есть по первоначальной стоимости.

На какие активы не начисляется амортизация в налоговом учете?

В бухгалтерском учете существует несколько видов активов, которые не амортизируются в течение отчетного периода. К таким видам активов можно отнести следующие:

• Сырье и материалы;
• Топливо;
• Строительные материалы;
• Прочие материалы;
• Товары;
• Незавершенное строительство;
• Векселя;
• Ценные бумаги;
• Финансовые сделки;
• Полученные безвозмездно;
• Здание или сооружение на консервации более 3 месяцев или на реконструкции и модернизации более 12 месяцев.

Необходимо отметить, что на основные средства в запасе амортизация будет начисляться, согласно правилам нормативных актов. Таким образом, следует, что активы не амортизируются, если они учитываются на других счетах. Активы, по которым начисляется износ, учитываются на счете 01 «Основные средства» и 04 «НМА».

Не амортизируются объекты, которые распределяются по имуществу бюджетных и некоммерческих предприятий. А если компания приобрела, объекты внешнего благоустройства или поступило имущество с использованием бюджетных средств целевого финансирования или приобретено на безвозмездной основе образовательным учреждением на ведение уставной деятельности. Издания, книги и произведения искусства не амортизируются. Исключением является следующие условия:

• Если компания использует имущество для предпринимательской деятельности;
• Если компания приватизировало здание или сооружение.

Личное имущество для индивидуального предпринимателя не относится к его активам, не относятся нематериальные активы, которые были созданы или приобретены предпринимателем. К примеру, покупка компьютерной программы.

На какие основные средства не начисляется амортизация?

Прежде чем поставить на учет основное средство, бухгалтеру необходимо руководствоваться некоторыми правилами, которые закреплены в ПБУ 6/01. Все правила должны быть соблюдены при передаче основного средства в эксплуатацию, а именно:

• Использование объекта в производственных или управленческих целях (например, приобретен станок по производству каких-либо изделий);
• Срок использования должен быть более 12 месяцев;
• Если не подразумевается последующая продажа (например, приобретено оборудование и оно же продано другому контрагенту);
• Экономическая выгода в будущем (например, оборудование по изготовлению продукции, должен быть экономически выгоден для компании, а именно приносить доход от деятельности).

Если компания приобрела объект, прежде чем поставить на учет и начать начислять амортизацию, необходимо проверить все условия, согласно нормативным документам и ПБУ 6/01.

Если сумма приобретенного объекта ниже 40 000 рублей, то износ не начисляется. Условие должно быть прописано в учетной политике организации за отчетный год. Имущество должно учитываться на балансе компании. Если фирма арендует имущество, то их нужно отнести на забалансовый счет 001 «Арендованные основные средства».

Индивидуальные предприниматели не должны начислять амортизацию на основные фонды, которые переданы безвозмездно, согласно статье 256 НК РФ. В случае если фактические затраты не подтверждаются документально, то фонды не амортизируются. Стоит отметить, что правила закреплены только за индивидуальными предпринимателями.

Таким образом, если правильно следовать условиям и принципам законодательных документов, то можно избежать ошибок в финансовом и налоговом учете. Иначе это приведет к искажению информации, пени и штрафов со стороны налоговой инспекции, а именно:

• Неправильное отражение налоговой отчетности может привести к штрафам и пени за налоговый период;
• Неправильное составление финансовой отчетности приведет к искажению информации, так как в балансе предприятия основные средства и нематериальные активы должны отражаться по остаточной стоимости.

Таким образом, на главного бухгалтера возложена ответственность за правильное ведение и отражения хозяйственных операций предприятия и составления годовой отчетности.

Которые подлежат регистрации как объекты недвижимости. С какого периода начислять амортизацию в целях налогового учета: в том же месяце, когда поданы документы на государственную регистрацию прав на объекты недвижимости, или со следующего месяца после подачи документов на регистрацию?

На наш взгляд, для целей налогообложения прибыли объект недвижимости, принадлежащий организации, не предназначенный для реализации, следует рассматривать в качестве основного средства, если его первоначальная стоимость превышает 40 000 рублей (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Пунктом 1 ст. 257 НК РФ определено, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ в целях налогообложения прибыли построенный объект признается амортизируемым имуществом при соблюдении следующих условий:

Он находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ);

Он используются налогоплательщиком для извлечения дохода;

Срок его полезного использования составляет более 12 месяцев;

Его первоначальная стоимость составляет более 40 000 рублей.

Первоначальная стоимость объектов основных средств, признаваемых амортизируемым имуществом, признается в расходах при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций через амортизационный механизм.

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 259 НК РФ вне зависимости от установленного налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения метода начисления амортизации линейный метод начисления амортизации применяется в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую-десятую , независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов.

Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества при применении линейного метода начисления амортизации (п. 2 ст. 259 НК РФ).

По общему правилу начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Однако п. 11 ст. 258 НК РФ определено, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Документом, подтверждающим факт подачи документов на государственную регистрацию права собственности на объект недвижимости, является расписка в получении документов на государственную регистрацию прав с их перечнем, а также с указанием даты и времени их представления с точностью до минуты, которая выдается заявителю в соответствии с п. 6 ст. 16 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (письмо Минфина России от 04.03.2011 N 03-03-06/1/116, письмо УФНС России по г. Москве от 28.12.2009 N 16-15/137360.2).

Приведенные нормы не дают четкого ответа на вопрос о сроках начала амортизации по имуществу, право собственности на которое подлежит государственной регистрации. В настоящее время по данному вопросу существует три точки зрения:

1. Амортизация основного средства, права на которое подлежат государственной регистрации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, но не ранее 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором получено подтверждение факта подачи документов на госрегистрацию прав (письма Минфина России от 14.12.2011 N 03-03-06/1/823, от 14.02.2011 N 03-03-06/1/96, от 20.09.2010 N 03-03-06/1/598).

2. Амортизация по основному средству, права на которые подлежат госрегистрации, начисляется начиная с месяца, следующего за месяцем его ввода в эксплуатацию, но не ранее чем в регистрирующий орган будут поданы документы на госрегистрацию права собственности на него. Данная позиция подтверждается представителями налоговых органов, а также разъяснениями финансового ведомства, правда более ранними по сравнению с приведенными выше (письма Минфина России от 29.07.2010 N 03-03-06/1/492, от 05.03.2010 N 03-03-06/1/118, от 07.12.2009 N 03-03-06/2/231, письмо УФНС России по г. Москве от 28.12.2009 N 16-15/137360.2). Согласны с данной позицией и некоторые суды (смотрите, например, постановление ФАС Поволжского округа от 31.05.2011 N Ф06-3947/11 по делу N А06-4719/2010).

3. Момент возникновения права на начисление амортизации связан не с подтверждением подачи документов на государственную регистрацию прав на имущество, а с моментом введения данного имущества в эксплуатацию. Следовательно, начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Этой точки зрения придерживается большинство арбитражных судов при рассмотрении споров по указанной проблеме (смотрите, например, постановления Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.03.2012 N 11АП-1039/12, Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2012 N 09АП-2654/12, ФАС Волго-Вятского округа от 03.03.2011 N Ф01-408/2011, ФАС Северо-Западного округа от 13.05.2009 N А42-2083/2008, ФАС Центрального округа от 16.11.2010 по делу N А35-10007/2009).

Данная позиция была подержана и ВАС РФ. Так, одно из судебных дел по вопросу определения даты начала начисления амортизации по имуществу, права на которые подлежат госрегистрации, было передано в Президиум ВАС (определение ВАС РФ от 06.08.2012 N ВАС-6909/12). 30 октября 2012 года на заседании Президиума ВАС в части эпизода, касающегося налога на прибыль, было отменено постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.02.2012 N Ф04-293/12, в котором сделан вывод о том, что по имуществу, права на которые подлежат госрегистрации, начисляется с даты подачи документов на госрегистрацию (с данной информацией можно ознакомиться по ссылке: http://www.arbitr.ru/vas/presidium/nadzor/67197.html). Таким образом, ВАС РФ фактически признал, что момент начисления амортизации в налоговом учете по объектам, права на которые подлежат госрегистрации, не зависит от факта подачи документов на госрегистрацию.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Игнатьев Дмитрий

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Прежде, чем рассматривать, что такое амортизация основных средств, стоит совершить небольшой исторический экскурс. Некоторые элементы учета, напоминающие амортизацию, встречаются уже в венецианских и флорентийских гроссбухах XV – XVI веков. Считается, что именно там и тогда сформировались истоки этого экономического понятия. Впрочем, долгое время эти учетные элементы не имели систематики.

Регулярной частью бухгалтерского учета амортизация впервые становится в Англии в XIX веке. Способствовал этому бурный рост железнодорожной отрасли. Строительство требовало значительные вложения, для чего привлекались сторонние дольщики – акционеры. В то время все расходы списывались в момент их возникновения. Из-за этого в самом начале строительства фиксировались неимоверные расходы, а на стадии завершения – столь же внушительные прибыли.

Естественно, пассивные акционеры начинали претендовать на получение дивидендов именно с этой прибыли. Активные же акционеры, реальные владельцы, старались потратить часть доходов на реновацию – обновление изнашивающегося имущества. Именно это дало старт таким двум тесно связываемым понятиям, как «износ» и «амортизация», в качестве системных.

Износ и амортизационные отчисления

Экономическая сущность амортизации

Износ и амортизация трактовались и трактуются, как некая единая система. Классическое представление износа, как фонда, предусматривало его деление на две части – реновационную и амортизационную. Первая создавалась как резерв для замены старого имущества. Вторая аккумулировала средства, предназначенные для капитального ремонта. Именно она понималась в свое время, как амортизация.

По мере развития обосновывались различные трактования износа. Концепция П. Самюэльсона, С.Л. Брю и К.Р. Макконнела определяла суть амортизации в денежной оценке уменьшения ценности потребленного капитала. Концепция Дж. Бонбрайта представляла амортизацию в качестве зарезервированных эксплуатационных трат, предназначенных для уменьшения/устранения физического износа основных фондов.

Концепция же В.Я. Горфинкеля предусматривала понимание амортизации, как стоимостного возмещения износа основных средств, осуществляемого включением части их стоимости в виде статьи затрат на производство с обеспечением полной замены имущества при его выбытии.

Эти концепции легли в основу методик ценового и вещественного исчисления износа основных фондов. На базе этих методик и возникла существующая до сих пор система единых централизованных нормативов износа имущественных объектов – норм амортизационных отчислений.

Вместе с тем стоит понимать, что идеально отвечающая всем требованиям концепция износа до сих пор отсутствует. Связано это с тем, что понятиям «износ» и «амортизация» чаще всего присваивается тождественность. В действительности их значение весьма различно и этому есть две причины.

Первая – начисление учетного износа практически никогда не совпадает с реальным физическим и моральным износом основных фондов. Темпоральная составляющая учета подчиняется искусственной периодичности, та же составляющая натурального накопления износа определяется нелинейными факторами.

Моральный же износ тем более стоит обособлено, так как заранее учесть в регистрах бухгалтерского учета перспективу смены модельного ряда практически неосуществимо.

Вторая заключается в том, что применяемые в схемах бухгалтерского учета коэффициенты ускорения и замедления амортизации не влияют на реальное накопление физического износа, а остановленное начисление амортизации по нефункционирующим объектам не останавливает их изнашиваемость.

Итак, наиболее отвечающим фактическому наполнению термина можно считать следующее определение:

Амортизация – планомерный процесс постепенного переноса стоимости средств труда, по мере их условно-расчетного износа, на стоимость производимой продукции (работ, услуг) для накопления денежных средств, которые будут направлены на полное или частичное возмещение этих средств труда в будущем. Иными словами, это стоимость основных фондов организации в распределенной денежной форме, для повторного вложения в основ­ные производственные фонды.

Амортизационная политика

Эффективность использования накопленных средств на возобновление имущественного капитала зависит от правильности решения нескольких задач методологического характера:

• Определение потребного объема имущества на стадии его формирования;
• Выявление степени и динамики влияния научно-технического прогресса;
• Расчет сроков эффективного функционирования имущества;
• Определение подходящих способов начисления амортизации для целей учета, позволяющих обеспечить обновление основных средств (для бухгалтерского учета) и оптимизировать затраты на выплату налогов (для налогового учета) с учетом постоянно имеющейся потребности в минимизации расходов.

Решение этих задач является, по сути, выражением амортизационной политики предприятия. Ведь единственным источником данных о физическом и моральном состоянии основных фондов, является амортизация, несмотря на её афористичность в отношении реального износа.

Теоретической и методологической базой концепции амортизационной политики организации являются:

• Выбор и обоснование применения ускоренной или замедленной амортизации для целей налогового учета;
• Структурирование системы аргументов амортизационной политики, как элемента налоговой и финансовой политики компании;
• Создание пакета организационно-методических мероприятий для осуществления этих аргументов в деятельности организаций;

Принцип рациональности

Амортизационные отчисления являются инструментом не только создания достоверной отчетности по имуществу, издержкам и финансовым результатам организации, но и организации бухучета, а также мерилом эффективности управленческих мероприятий.

Соответственно, принцип рациональности состоит в том, что издержки на учет должны быть значимо ниже экономического эффекта от бухгалтерской информации. Кроме того, предполагается, что порядок начисления амортизации в бухгалтерском учете должен быть максимально приближенным к порядку ее начисления в налоговом учете.

Порядок начисления амортизации

Учет бухгалтерских операций по начислению и списанию амортизации ведется на синтетическом пассивном счете 02 «Амортизация основных средств». В кредите счета 02 отражают начисленную амортизацию по поступившим и действующим основным средствам. По дебету счета 02 отражают амортизацию по выбывшим основным средствам. Примерный перечень операций по счету 02 можно представить следующим образом:

1) Проводки отнесения начисленной амортизации на статьи затрат:

• Дт 20 – Кт 02 по объектам, задействованным в основном производстве;
• Дт 26 – Кт 02 по объектам общехозяйственного назначения;
• Дт 44 – Кт 02 по объектам, задействованным на этапе продаж.

2) Для начисления амортизации по объектам, сданным в аренду на условиях возврата составляется бухгалтерская проводка Дт 91 – Кт 02.

3) Бухгалтерские проводки по выбытию основных средств (во всех случаях):

• Дт 01.2 – Кт 01.1 — исходная стоимость;
• Дт 91.2 – Кт 01.2 — остаточная стоимость;
• Дт 02 – Кт 01.2 — сумма накопленной амортизации.

Ежемесячный размер отчислений всегда составляет 1/12 долю годовой нормы.
В соответствии с ПБУ амортизация временно не начисляется в следующих трех случаях:

• Консервация объекта более, чем на три месяца;
• Ремонт сроком свыше двенадцати месяцев;
• Реконструкция сроком свыше двенадцати месяцев.

Не начисляется амортизация по следующим объектам бухгалтерского учета основных средств:

• Здания жилого фонда;
• объекты внешнего благоустройства и подобные им;
• продуктивный и тягловый скот;
• многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста;
• типографские издания (книги, альбомы, брошюры);
• фильмофонд и постановочные средства
• экспонаты животного мира;
• земельные участки;
• имущество некоммерческих организаций.

Способы начисления амортизации в бухгалтерском учете

Начисление амортизации можно вести только теми способами, которые допускаются к применению. В Российской Федерации предусматриваются такие способы начисления амортизации основных средств:

Линейный способ

Главное достоинство линейного способа — его простота. Годовой размер амортизационных отчислений устанавливается исходя из первоначальной стоимости объекта и амортизационной нормы, рассчитанной по сроку полезного использования. При начислении амортизации этим методом используют формулу:

А = na * ОСп(б) : 100

где:


ОСп(б) – первоначальная стоимость основных средств, руб.

Линейный способ начисления пригоден для тех объектов, которые во всем периоде своего функционирования задействованы в однотипном и равномерном объеме работ. В действительности такое встречается весьма редко, а функционирование оборудования к концу срока его службы отличается снижением качества.

Решением этой проблемы является механизм ускоренной амортизации. Ускоренная амортизация представляет собой метод более быстрого переноса стоимости на статьи затрат. Его применение позволяет ускорить внедрение новых, более эффективных объектов. В бухгалтерском учете ускоренная амортизация применима только в случае осуществления начисления амортизации способом уменьшения остатка.

Способ уменьшаемого (уменьшения) остатка

Способ уменьшения остатка предполагает расчет годового размера отчислений по показателям остаточной стоимости на начало года, амортизационной нормы и коэффициента ускорения. Данный коэффициент не может принимать значение более 3. При начислении амортизации этим методом используют формулу:

Аg = (ОСо – Аg – 1) * na * К

где:
Аg – годовая сумма отчислений в (g) году, руб.;
ОСо – остаточная стоимость объекта основных средств на начало отчетного года, руб.;
Аg – 1 – сумма отчислений в (g –1) году, руб.;
na – годовая амортизационная норма, %;
К – ускоряющий коэффициент.

Согласно ПБУ организации для начисления амортизации способом уменьшения остатка нужно определить размер коэффициента ускорения и отразить его в приказе об учетной политике.
Рассмотрим пример расчета суммы амортизации этим методом.
Предприятие приобрело дизель-генератор стоимостью 67 300 руб. С.П.И. был определен равным 4 годам. В учетной политике установлены:

• коэффициент ускорения = 1,5.
• условие, что в последний год вся остаточная стоимость списывается равными долями.

100% : 4 года = 25% расчетная годовая норма.
25% * 1,5 = 37,5% норма с учетом коэффициента ускорения.
67 300 * 37,5% = 25 237,5 руб. сумма амортизации 1-го года
25 237,5: 12 мес. = 2 103,125 руб. ежемесячно в 1-й год
67 300 — 25 237,5 = 42 062,5 руб. остаточная ст-ть на конец 1-го года
42 062,5 * 37,5% = 15 773,44 руб. сумма амортизации 2-го года
15 773,44: 12 = 1 314,45 руб. ежемесячно во 2-й год
42 062,5 — 15 773,44 = 26 289,06 руб. остаточная ст-ть на конец 2-го года
26 289,06 * 37,5% = 9 858,4 руб. сумма амортизации 3-го года
9 858,4: 12 = 821,53 руб. ежемесячно в 3-й год
26 289,06 — 9 858,4 = 16 430,66 руб. остаточная ст-ть на конец 3-го года
16 430,66: 12 = 1 369,22 руб. ежемесячное списание в последний, 4-й год

Кумулятивный (регрессивный) способ

Кумулятивный способ, он же способ списания стоимости по сумме чисел лет срока эксплуатации (С.П.И.) , заключается в том, что годовой размер отчислений считают по первоначальной стоимости и соотношению, в числителе которого число лет до конца С.П.И. объекта, а в знаменателе — сумма чисел по годам. При начислении амортизации этим методом используют формулу:

А = ОСп(б) * (Тi: Tч)

где:
А – годовая сумма амортизационных отчислений, руб.;
ОСп(б) – первоначальная стоимость объекта основных средств, руб.;
Тi – число лет, остающихся до конца эксплуатационного срока;
Tч – сумма чисел лет эксплуатационного срока.

Суть метода – в следующем примере. Предприятие приобрело станок стоимостью 50 000 руб. СПИ станка – 5 лет. Определим сумму чисел лет СПИ станка: 1+2+3+4+5=15 (кумулятивное число). В каждый год эксплуатации будет производиться следующий расчет амортизации основных средств:
1 год 50 000 * 5/15 = 16 667 руб.;
2 год 50 000 * 4/15 = 13 333 руб.;
3 год 50 000 * 3/15 = 10 000 руб.;
4 год 50 000 * 2/15 = 6 667 руб.;
5 год 50 000 * 1/15 = 3 333 руб.

Производительный способ

Производительный, он же способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) базируется на натуральном показателе объема продукции в отчетном периоде и соотношении первоначальной стоимости и планируемого выпуска продукции за весь С.П.И. объекта. При начислении амортизации этим методом используют формулу:

А = Qi * (ОСп: Qn)

где:
А – годовая сумма амортизационных отчислений, руб.;
Qi – объем продукции (работ) в отчетном году, руб.;
ОСп – первоначальная стоимость на начало отчетного года, руб.;
Qn – предполагаемый объем продукции (работ) за весь СПИ объекта основных средств, руб.
Пример расчетов этим способом.
Предприятие приобрело оборудование стоимостью 125 000 руб. со сроком службы 6 лет. Планируемый выпуск продукции по годам выглядит так:
первый год = 1680,
второй год = 1400;
третий год = 1260;
четвертый год = 980;
пятый год = 880;
шестой год = 800;
всего 7000 единиц.

Результаты расчетов в данном примере проще всего представить в виде таблицы:

Сам по себе производительный способ наиболее точно отражает реальность. Его использование дает наиболее точное отражение затрат на продукцию. Чем интенсивнее задействовано оборудование, тем больше размер начисленной амортизации. К моменту, когда физический износ объекта достигнет ста процентов, совокупные амортизационные отчисления по нему так же будут равны ста процентам от первоначальной стоимости объекта. В то же время, как и остальные способы, производительный не может учесть моральный износ оборудования.

Значительным препятствием для его широкого применения является и резкий рост трудоемкости учетной работы. Представленные способы начисления амортизации применяются для целей бухгалтерского учета.

Однако амортизация начисляется еще и для целей налогообложения, а налоговое законодательство предусматривает несколько иные способы учета износа.

Способы начисления амортизации в налоговом учете

НК РФ предполагает, что начисление амортизации для целей налогообложения ведется или линейным, или нелинейным методом. При этом выбранный предприятием метод применяется ко всему имуществу организации.

Линейный метод

При линейном методе размер начисленной за месяц амортизации считается как произведение первоначальной стоимости и нормы амортизации, установленной для этого объекта. Расчет амортизационной нормы для каждого объекта производится по формуле:

An= * 100%

где:
An – амортизационная норма, %;
s – С.П.И. имущественного объекта, мес.

Линейный метод в обязательном порядке применяется к зданиям, сооружениям и передаточным устройствам, включенным в 8-10 амортизационные группы, вне зависимости от того, какой метод принят в организации. Таким образом, так как кроме этих категорий основных средств в эти группы входят станочный парк, транспорт и другое оборудование, то по ним организация должна применять тот метод (линейный или нелинейный), который утвержден приказом об учетной политике предприятия.

Нелинейный метод

В отличие от линейного, рассчитываемого традиционным применением к каждому объекту, нелинейный метод предполагает, что расчет ведется в целом по амортизационной группе. Это означает, что по каждой группе исчисляется суммарный баланс на первое число месяца, для которого считается амортизация.

Суммарный баланс является единицей формулы и пересчитывается ежемесячно уменьшением на сумму начисленной в предыдущем месяце амортизации. Следует помнить, что для имущества 8 – 10 групп существует исключение, следовательно, при исчислении суммарного баланса по этим группам, входящие в них подгруппы «Здания», «Сооружения» и «Передаточные устройства» следует исключить из расчета.

Ag= Bg* N/100

где:
Ag – амортизация по группе за месяц, руб.;
Bg – суммарный баланс по группе на 1 число месяца, руб.;
N – норма амортизационных отчислений для группы (подгруппы).

Месячные нормы амортизации, установленные НК, представлены в таблице:

* за вычетом стоимости имущества, относящегося к подгруппам «Здания», «Сооружения» и «Передаточные устройства»
С того месяца, перед которым суммарная стоимость объектов группы станет меньше 20 000 рублей, организация имеет право ликвидировать эту группу (соответствующую подгруппу в случае 8-10 групп) с отнесением размера суммарного баланса на статью внереализационных расходов в текущем учетном периоде.

В случае эксплуатации основных средств в особо сложных условиях и/или при повышенной сменности, организация имеет право задействовать коэффициент повышения к амортизационной норме. Этот коэффициент не может быть больше 2. Важно помнить, что с начала 2014 г. запрещается применять повышающие коэффициенты по нескольким основаниям, кроме того, применение этих коэффициентов возможно только в отношении имущества, принятого на баланс до 01.01.2014.

Для ряда объектов, перечисленных в п. 2 статьи 259.3, организация имеет право применить поправочный коэффициент со значением не выше 3. Однако, запрещается применение этих коэффициентов к имуществу 1, 2 и 3 амортизационных групп, если начисление амортизации по ним ведется нелинейным методом.

Так же законодательством предусмотрена возможность применения организацией норм, значение которых ниже установленных налоговым кодексом. Это определяется по каждому конкретному объекту основных средств с учетом особенностей хозяйственного процесса. Те объекты, в отношении которых применяются повышающие или понижающие коэффициенты, должны быть выделены в подгруппы в составе своих амортизационных групп. Порядок применения коэффициентов закрепляется в приказе об учетной политике организации для целей налогообложения.

Начавшийся 2014 год можно назвать знаменательным. Это связано с тем, что в этом году организации, принявшие решение о переходе с нелинейного метода на линейный, впервые могут осуществить этот переход. Налоговый кодекс устанавливает ограничение для такого перехода – один раз в пять лет. Следовательно, организации, выбравшие в 2009 г. нелинейный метод, могут изменить его на линейный только с 01.01.2014.

Для перехода «в обратном направлении» такое ограничения не установлено и организации имеют право перейти с линейного метода на нелинейный в порядке, установленном для внесения изменений в приказ об учетной политике.
Наконец-то устраняется и спорное толкование законодательных норм, связанное с моментом начала исчисления амортизации для тех объектов, право собственности на которые требует государственной регистрации.

В кодексе закреплено однозначное толкование – этим моментом в отношении объекта признан момент его ввода в эксплуатацию, вне зависимости от даты его государственной регистрации. Кроме того, в отношении компаний, которые стали применять эту норму с января 2013 года в отношении имущества, введенного в эксплуатацию до 01.12.2012, принято законодательное решение о «налоговом прощении» (статья 3.1 Федерального закона от 29.11.2012 N 206-ФЗ (ред. от 23.07.2013).

Всего в налоговом учете применяется два вида отнесения износа на расходы, а в бухучете целых четыре. Им посвящен целый раздел III в ПБУ 6/01. Вот они, способы начисления амортизации основных средств в бухгалтерском учете:

• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ);
• линейный способ;
• способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• способ уменьшаемого остатка.

Они отличаются только методом исчисления годовой суммы амортизационных отчислений. Итог же всегда один: ежемесячное списание стоимости ОС в расходы. Кроме того, какой бы из способов не был избран, для определения размера годовых и ежемесячных отчислений необходимо знать срок полезного использования ОС.

Срок использования: реальный и бухгалтерский

Для того, чтобы самостоятельно определить срок полезного использования объекта основных средств нужно:

1. Вычислить ожидаемый срок использования объекта ОС в зависимости от его производительности.
2. Узнать реальный физический износ (в заданном режиме эксплуатации, с учетом естественных условий и влияния агрессивной среды).
3. Учесть возможные ограничения в использовании (срок годности или аренды).

Можно просто использовать для этого специальную Классификацию для определения срока полезного использования объектов ОС, принятых к бухгалтерскому учету (утв. постановлением Правительства РФ). В ней все объекты ОС распределены по группам и для каждой предусмотрен свой срок. Нужно только правильно отнести искомое ОС к одной из групп. После определения срока можно приступать к расчету износа.

Линейный способ начисления амортизации в бухгалтерском учете

Среди четырех способов самым распространенным и незамысловатым является линейный. Его главный плюс, который заставляет избрать его подавляющему числу компаний, состоит в одновременном применении в налоговом учете. Это очень удобно для бухгалтера и упрощает его задачи. Как определяется норма амортизации при линейном способе в бухучете? По довольно простой формуле. Для нее необходимо знать:

• первоначальную (в случае переоценки ОС - восстановительную) стоимость (ПС);
• срок полезного использования (СП).

Принимаем за абстрактное значение “1” год эксплуатации ОС и исчисляем сколько процентов износа в год предусмотрено для конкретного объекта по формуле:

Годовая амортизация = 1: СП × 100%

Далее умножаем полученную норму годовой амортизации (НА) на стоимость и получаем требуемую сумму. Которую из года в год будем списывать в расходы. Формула применяется такая:

Годовая НА × ПС = Сумма амортизации за год

Сумма за месяц определяется путем деления полученного результата на 12. Она действует весь период эксплуатации ОС и может изменится только если объект будет переоцениваться или улучшаться.

Важно: Налоговый и бухгалтерский учет имеют некоторые различия в отнесении на расходы. В налоговом НА рассчитывается на каждый месяц, а в бухгалтерском - на год. Поэтому из-за округления суммы по версии налогового и бухгалтерского учета могут незначительно отличаться. Нужно стремиться максимально сократить, а лучше всего и совсем убрать эту разницу. Для этого при вычислении годовой НА желательно оставлять полученное значение с максимальным числом знаков после запятой (не менее 4). Тогда месячные отчисления можно корректировать при помощи округления этих знаков, что позволяет избежать даже незначительной разницы в суммах.

Как рассчитать амортизацию линейным способом: пример

Организация поставила на баланс автокару с первоначальной стоимостью 300 000 руб. Применяется линейный способ амортизации. ОС относится к четвертой амортизационной группе. Срок полезного использования автопогрузчика составит 5 лет или 60 месяцев. Определим какая норма амортизации погрузчика будет по нормам налогового учета:

1: 60 × 100 = 1,6666%.

Ежемесячное отчисление составит:

300 000 × 1,6666% = 4999,8 руб.

Годовая НА (по нормам бухучета) составит:

(1: 5 лет) × 100 = 20%.

А сумма, которую нужно отнести на расходы составит:

300 000 × 20% = 60 000 руб.

Или 5 000 руб в месяц.

Разница составила 20 копеек. Для того, чтобы ее скорректировать бухгалтеру пришлось пересмотреть норму амортизации автокары в месяц (согласно налоговому учету):

1: 60 × 100 = 1,66667% × 300 000 = 5000, 01

При таком раскладе копейку можно отбросить, а суммы амортизации погрузчика, начисленные в бухгалтерском и налоговом учете за месяц, окажутся равными.

Следующие три способа начисления амортизации являются более оригинальными и сложными.

Способ уменьшаемого остатка

В пункте 19 раздела III ПБУ 6/01 сказано, что амортизацию можно начислять «исходя из остаточной стоимости объекта ОС на начало отчётного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией». Очевидно, что это амортизация методом уменьшаемого остатка

Разберем его на составляющие:

1. Что такое ПС мы уже знаем. Для определения остаточной нужно всего лишь отнять от первоначальной уже начисленный за прошлые периоды износ. Значит у нового ОС остаточная стоимость будет равна первоначальной.
2. Как вычислить срок полезного использования мы рассматривали в линейном способе. В этом случае алгоритм не меняется.
3. Повышающий коэффициент к норме амортизации - это что-то новое. Оказывается организация должна самостоятельно определить значение коэффициента ускорения и прописать в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008). Предусмотренный максимум - 3.

Пример применения метода уменьшаемого остатка

Куплен станок стоимостью 100 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Годовая НА, исчисленная исходя из срока полезного использования, равна 20%. Ее нужно увеличить на коэффициент ускорения 2, значит она будет уже равна 40%. Далее рассчитываем суммы сразу за весь период:

За 1-й год эксплуатации станка нужно из его первоначальной стоимости, сформированной при принятии к бухгалтерскому учету, вычесть годовую сумму амортизации в 40 000 руб. (100000 x 40 / 100).

За 2-й год - сумму в размере 40% от его остаточной стоимости на начало года (100 - 40) x 40 / 100 = 24 000) - 24 000 руб.

За 3-й год - 12 400 руб. - с учетом разницы между остаточной стоимостью объекта, на конец второго года эксплуатации, и суммой амортизации, начисленной за второй год ((60 - 24) х 40 / 100) .

Из примера видно, что формула для определения годовой НА не отличается от той, которую применяют при линейном способе. А вот, чтобы узнать сумму амортизации за год необходимо применить еще и коэффициент усиления (КУ). Поэтому итоговая формула выглядит так:

Годовая НА × КУ × Остаточная стоимость ОС на начало отчетного периода = сумма за год

Этот метод позволяет быстрее перенести стоимость основных средств в состав расходов. На практике он бывает незаменим в компаниях, которые активно используют объекты, например, по договору лизинга или собственные ОС в целях крупных капиталовложений. Все это дает им возможность минимизировать налог на имущество в первые годы их эксплуатации.

Кроме того, этот способ похож на , из налогового учета. Но между ними есть и существенные отличия:

• в налоговом учете износ ОС определяется исходя из суммарной стоимости всех объектов амортизируемого имущества, которые относятся к одной амортизационной группе (п. 2 ст. 259.2 НК РФ);

• в налоговом учете запрещено применение нелинейного способа в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, которые входят в восьмую и девятую амортизационные группы (п. 3 ст. 259 НК РФ);

• Когда суммарный баланс стоимости ОС из амортизационных групп составит менее 20 000 руб. можно списать их на внереализационные расходы текущего периода (п. 12 ст. 259.2 НК РФ);

• для каждой группы установлена фиксированная норма амортизации, не зависящая от срока полезного использования объектов (п. 5 ст. 259.2 НК РФ).

Списание стоимости ОС по сумме чисел лет срока полезного использования

Этот способ является достаточно оригинальным. Бухгалтеру также обязательно должна быть известна ПС основного средства (восстановительная), а также срок его полезного использования. Далее нужно найти сумму чисел достаточно оригинальным способом: их нужно сложить между собой.

К примеру у объекта ОС со сроком полезного использования 5 лет, сумма чисел составит 15 лет:

1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15

После того, как это значение найдено, можно определить сумму износа за год:

Сумма НА = Число лет, оставшихся до конца срока полезного использования ОС: Сумму чисел лет срока полезного использования, ед. × ПС

Полученный результат делим на 12 и получаем сумму, которую нужно амортизировать ежемесячно. (п.19 ПБУ 6/01). Аналогов этому методу в налоговом учете нет. Он хорош тем, что в первые годы эксплуатации ОС, его амортизация происходит быстрее, чем при линейном способе.

Амортизация по сумме чисел лет срока полезного использования: пример

На баланс был принят глубинный насос стоимостью 30 000 руб. Срок его полезного использования - 2 года. В бухучете для машин и оборудования применяется амортизация по сумме лет полезного использования. Сумма чисел лет срока полезного использования насоса составляет:

1 + 2 = 3.

Амортизация насоса за первый год работы:

2: 3 × 30 000 руб. = 20 000 руб.

Значит месячное отчисление в первом году эксплуатации будет 1666, 67 руб.

За второй год:

1: 3 × 30 000 руб. = 1о 000

Что соответственно даст в месяц 833,33 руб.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)

Четвертый, заключительный бухгалтерский метод амортизации является самым трудоемким в расчетах. Он предусмотрен п. 19 раз.III ПБУ 6/01. Амортизация пропорционально объему продукции хороша тем, что позволяет наиболее точно отразить интенсивность участия конкретного основного средства в хозяйственном процессе.

Бухгалтеру необходим для исчисления натуральный показатель объёма продукции (работ) в отчётном периоде. Кроме того, ему необходимо знать соотношение первоначальной стоимости объекта ОС и предполагаемого объёма выпуска продукции (работ, услуг) за весь срок полезного использования конкретного ОС. Можно применить формулу:

Сумма месячной амортизации = ПС /предполагаемый объём выпущенной продукции (к-во) х Фактический объём продукции, выпущенной за месяц (к-во).

Рассмотрим эти показатели внимательнее. Показатель «предполагаемый объём», означает применение на практике плановых экономических значений. Для их корректного определения нужна, как минимум, специальная экономическая служба. Иначе бухгалтеру придется брать эту цифру “с потолка”, а это недопустимо.

С фактическим объемом, конечно проще, его можно взять из учетных данных. Но производить все вычисления придется каждый месяц. Никакой универсальной нормы при этом методе не будет. Ну и аналогичного метода в налоговом учете не предусмотрено.

Пример начисления амортизации пропорционально объему продукции (работ)

Печатный станок с ПС 2 000 000 рублей может напечатать за все время использования 100 тысяч журналов. В учётной политике предусмотрена амортизация таких станков пропорционально объему изготовленной продукции.
За год станок напечатал:

· в мае – 30 тыс. журналов;;
· в августе – 1 тыс. журналов.

Следовательно, за этот год бухгалтерия должна начислить амортизацию станка:

в мае: 30 000 шт. × 2 000 000 руб. : 100 000 шт. = 600 000 руб.
· в августе: 1000 шт. × 2 000 000 руб. : 100 000 шт. = 20 000 руб.

Итак, со способами начисления амортизации мы разобрались. Самым простым из них является линейный, а самым достоверным - способ по объему изготовленной продукции. Какой выбрать для применения должна решить для себя каждая организация индивидуально.