Пример учета поступления ос по мсфо. Основные средства в мсфо и российском учете

Учет основных средств по МСФО регулируется стандартом № 16, КР МСФО 1, КР МСФО 18.

Основные моменты:

• Имущество, установки и оборудование первоначально признаются по фактической стоимости.
• В фактическую стоимость включаются все затраты, непосредственно связанные с доставкой актива до предусмотренного местоположения и приведением его в рабочее состояние для использования по назначению.
• В фактическую стоимость включаются в расчётной опенки затраты на демонтаж и удаление (перемещение) актива и на восстановление участка.
• Как правило, изменения величины существующего обязательства в отношении будущих затрат на выведение актива из эксплуатации илн восстановление участка увеличивают илиуменьшают стоимость соответствующих активов и аморти­зируются перспективно на протяжении оставшегося срока полезного использования этих активов.
• Затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством «квалифицируемого актива» составляют часть его фактической стоимости.
• Основные средства амортизируются на протяжении срока их полезного использования.
• Объект основных средств амортизируется, даже если он простаивает, за исключением случаев, когда он удерживается для продажи в качестве самостоятельного объекта или в составе выбывающей группы объектов.
• Расчётные оценки срока полезного использования и остаточной стоимости, а также метод амортизации объекта основных средств анализируются на предмет необходимости их пересмотра как минимум на каждую годовую отчетную дату. Любые изменения учитываются перспективно как изменение расчетной оценки.
• В случае, когда какой-либо объект основных средств состоит из отдельных компонентов, каждому из которых присущ свой метод или норма амортизации, то каждый такой компонент амортизируется отдельно.
• Последующие затраты капитализируются только в том случае, когда существует вероятность того, что в результате этих затрат предприятие получит будущие экономические выгоды.
• Основные средства могут переоцениваться до справедливой стоимости при условии, что справедливую стоимость воз­можно надёжно определить. Одновременно переоцениваются все активы этой же группы, и такие переоценки проводятся регулярно.
• Компенсационные выплаты, связанные с утратой или обесценением объекта основных средств, не разрешается зачитывать против балансовой стоимости этого утерянного или обесценившегося актива.
• Прибыль или убыток от продажи объекта основных средств рассчитывается как разница между чистой суммой поступлений от продажи и балансовой стоимостью этого объекта.

Предназначенные для продажи

Если основное средство становится предназначенным для продажи, то вместо МБС 16 для его учета применяется МСФО 5 "Внеоборотные активы к продаже и прекращенная деятельность" (IFRS 5 "Non-current assets held for sale and discontinued operations") (далее - МСФО 5). Особые правила для таких ситуаций обусловлены тем, что, решив продать основное средство, организация уже не ожидает от актива поступления выгод такого же характера, как от основного средства. Она ожидает выручить что-то от его продажи. Поэтому сохранение прежней классификации и, что еще более важно, прежней оценки для такого актива может ввести пользователя в заблуждение. Механизм амортизации в таких случаях теряет всякий смысл. Вместо него более адекватной является текущая оценка, базирующаяся на возможной цене продажи, правила которой и установлены в МСФО 5.

Российские ПБУ пока не вышли на уровень решения подобных вопросов. Порядок бухгалтерского учета основных средств в случае их предназначения для продажи в нормативных актах Российской Федерации не рассматривается. Между тем отсутствие намерений последующей перепродажи объекта является обязательным условием принятия его к бухгалтерскому учету в качестве основных средств в соответствии с пп. "в" п. 4 ПБУ 6/01. Исходя из этого условия, если руководство организации приняло решение о продаже объекта основных средств, он перестает удовлетворять критериям признания его в качестве основного средства. Следовательно, организация должна исключить его из состава основных средств. Это не означает, что организация должна списать актив с баланса до момента фактической продажи. Это означает лишь его переклассификацию в другой вид актива, т.е. по сути то же самое, что требуется и в МСФО.

Исключив объект из сферы применения ПБУ 6/01 ввиду его несоответствия признакам основного средства, организация должна определить для него новую квалификацию. Среди российских ПБУ нет аналога МСФО 5, тем не менее бывшее основное средство, предназначенное для продажи, удовлетворяет признакам материально-производственных запасов, установленным в п. 2 ПБУ 5/01.

Инвестиционное имущество

Довольно необычная статья для российского бухгалтерского учета - "Инвестиционная недвижимость". Это, по сути, те же основные средства, но с особым способом извлечения дохода. В эту категорию попадают те объекты, которые не используются непосредственно самой организацией, а доход извлекается посредством рынка недвижимости - через арендные платежи или благодаря долгосрочному повышению стоимости. Например, если организация держит офис не для размещения своих сотрудников, а для сдачи его в аренду другим лицам или просто выжидает, когда стоимость офиса вырастет в цене, чтобы потом продать его дороже, то поступление выгод в организацию зависит не от рынка продукта, который она создает, а от рынка недвижимости.

В этом и заключается та особенность, из-за которой возникла необходимость выделять эти активы в особый класс и регулировать отдельным стандартом МСФО 40 "Инвестиционная недвижимость" (IAS 40 "Investment Property"). Стандарт МСФО 16 тоже применяется в отношении инвестиционной недвижимости, но в очень ограниченных случаях: только при использовании затратной модели для последующей оценки объектов.

В российском учете условным аналогом инвестиционной недвижимости можно считать объекты, отражаемые на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Но, несмотря на то что изначальное предназначение этого счета соответствовало понятию инвестиционной недвижимости в международной практике бухгалтерского учета, реализация этой идеи в России оказалась неадекватной. На практике в основном российские организации отражают на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" объекты, передаваемые в лизинг. Это никак не соответствует понятию "инвестиционная недвижимость", применяемому в МСФО, поэтому данная аналогия весьма условна.

В МСФО передача объектов в аренду регулируется МСФО 17 "Аренда" (IAS 17 "Leases"). Если аренда соответствует признакам финансовой аренды, то арендодатель вообще не отражает никаких основных средств или подобных активов. Вместо них показывается финансовый актив в виде дебиторской задолженности по будущим арендным платежам, а объект основных средств отражается на балансе арендатора. При этом кроме вопроса признания (когда применяется МСФО 17) во всем остальном бухгалтерский учет арендованных основных средств по МСФО осуществляется так же, как собственных средств, и регулируется МСФО 16.

Первоначальное признание

Основные средства признаются первоначально по фактической стоимости.

В фактическую стоимость включатся все затраты, непосредственно связанные с доставкой актива до его местонахождения и приведением его в состояние, необходимое для использования его по назначению.

Амортизация

Признанный объект основных средств амортизируется на систематической основе в течение срока его полезного использования. Каждая часть актива, стоимость которой является значительной относительно общей стоимости данного объекта, амортизируется отдельно.

Расчетный срок полезного использования актива и метод его амортизации должны анализироваться на предмет необходимости пересмотра как минимум на каждую годовую отчетную дату.

Амортизационные отчисления за каждый период признаются в отчете о прибылях и убытках в качестве расхода.

Методы начисления амортизации: линейный метод, метод уменьшающегося остатка, метод списания стоимости пропорционально объему продукции, метод на основе аннуитета, метод затрат на восстановление актива.

Начисление амортизации начинается в тот момент, когда он доступен или готов к эксплуатации (т.е. когда доставлен на рабочее место и приведен в состояние, необходимое для его эксплуатации). В некоторых случаях амортизация может начаться раньше, чем объект начал эксплуатироваться.

Последующие затраты

Затраты, понесенные после того, как объект основных средств был признан в учете, увеличивают стоимость этого объекта основных средств только в том случае, если данные затраты отвечают общим критериям признания.

Затраты, понесенные в связи с повседневным обслуживанием объекта основных средств, признаются в составе прибыли или убытка за период в момент их возникновения.

Переоценка

Компания имеет право сделать выбор и оценивать какой-либо класс основных средств по справедливой стоимости при условии, что справедливую стоимость можно с надежностью определить. Если компания делает такой выбор, закрепив его в своей учетной политике, то соответствующие переоценки должны проводиться регулярно, чтобы балансовая стоимость актива по состоянию на отчетную дату существенно не отличалась от его справедливой стоимости.

Справедливая стоимость основного средства – это его рыночная стоимость. При определении рыночной стоимости затраты, связанные с выбытием актива, не вычитаются.

Накопленные суммы амортизации при переоценке объектов основных средств предприятие выбирает один из следующих вариантов учетной политики, которое оно впоследствии будет последовательно применять в отношении всех переоценок:

Пропорционально пересчитывать как полную (валовую) балансовую стоимость актива, так и соответствующую накопленную по данному активу сумму амортизации; или

Исключать сумму накопленной амортизации из полной балансовой стоимости актива.

Раскрытие информации

Необходимо представить сверку, показывающую, как увязывается между собой балансовая стоимость основных средств на начало и конец отчетного периода, а также на начало и конец сопоставимого предшествующего периода.

Все приобретенные объекты основных средств должны быть разделены на объекты, приобретенные в результате сделок по объединению бизнеса, и иным образом приобретенные объекты. Все выбывшие объекты могут быть представлены одной строкой.

Основные средства и долгосрочные инвестиции в основные средства оказывают многоплановое и разностороннее влияние на финансовое состояние и результаты деятельности предприятия. Получение дохода может быть результатом правильных решений о пропорциях вложения капитала в основные средства, осуществленных до начала операционной деятельности. Поэтому эффективное управление основным капиталом, предполагает ясное представление о специфике их функционирования и воспроизводства.

В соответствии с МСФО 16 «Учет основных средств» основные средства представляют собой материальные активы, действующие в течение длительного периода (более года) в качестве средств труда, как в сфере материального производства, так и в непроизводственной сфере.

Научно обоснованная классификация основных средств является необходимым условием единообразной группировки их в учете и отчетности. Группировка основных средств в учете осуществляется в соответствии с действующей в настоящее время «Типовой классификацией основных фондов (средств) народного хозяйства» по следующим признакам:

по отраслям народного хозяйства они делятся на девятнадцать групп – это промышленность, сельское хозяйство, строительство, транспорт, торговля и т.д.; (по отраслям экономики);

по функциональному назначению:

1. производственные, непосредственно участвующие в процессе производства;

   непроизводственные, не связанные с уставной деятельностью субъекта (объекты здравоохранения и культуры, жилищный фонд и др.);

по натурально–вещественному признаку, основные средства группируются в тринадцать групп, в состав каждой группы входят однородные по целевым назначениям и видам объекты основных средств;

по степени использования основные средства делятся на действующие, то есть находящиеся в эксплуатации, бездействующие, то есть находящиеся на консервации и запасные; находящиеся на складе;

по принадлежности основные средства подразделяются на собственные и арендованные. Собственные основные средства непосредственно принадлежат субъекту или закреплены за ним на правах хозяйственного владения или оперативного управления и числятся у него на балансе. Арендованные основные средства – это активы, полученные от других предприятий и организаций во временное пользование за плату на условиях текущей или долгосрочной аренды.

Важным условием правильной организации учета основных средств является их стоимостная оценка. Стоимость основных средств определяется для объектов:

построенных (изготовленных) на самом предприятии, а также приобретенных за плату исходя из фактических затрат по возведению или приобретению, включая расходы по доставке, монтажу, установке, а также уплаченных налогов при покупке;

внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный капитал – по согласованной стоимости между учредителями;

полученных безвозмездно от других юридических и физических лиц, а также субсидий правительства – экспертным путем или по данным актов приемки–передачи.

Первоначальная стоимость основных средств может быть изменена:

при технической реконструкции, модернизации, расширении или переоборудовании, если в результате увеличивается срок полезной службы или производственная мощность;

частичной ликвидации и демонтаже объекта, если в результате уменьшается срок полезной службы или производственная мощность;

в результате переоценки основных средств, когда текущая стоимость каждого объекта определяется с учетом действующих цен (уровня инфляции).

В связи с внедрением МСФО 16 «Учет основных средств» и МСФО 17 «Аренда», а также Типового плана счетов бухгалтерского учета финансово–хозяйственной деятельности субъектов изменились в корне многие методологические аспекты учета основных средств.

Бизнес как система функционирует и развивается в результате предшествующих вложений капитала, прежде всего в основные средства. Основные средства поступаю в результате:

строительства (изготовления) новых зданий, сооружений и передаточных устройств;

приобретения за плату основных средств у других юридических и физических лиц;

безвозмездного получения основных средств от других юридических и физических лиц или в порядке субсидий исполнительных органов;

получения объектов основных средств от учредителей в счет их вкладов в уставный капитал;

поступления объектов основных средств на условиях долгосрочной финансируемой аренды;

оприходования неучтенных (излишних) основных средств, выявленных при инвентаризации.

Поступившие на предприятие объекты основных средств принимаются специальной комиссией, которая создается по распоряжению руководителя.

Поступление основных средств оформляется «Актом приемки–передачи основных средств» (форма № ОС–1), которая составляется созданной комиссией. Акт заполняется на каждый инвентарный объект, к нему прилагается техническая документация на данный объект. Акт приемки–передачи составляется двумя сторонами – принимающей объект и передающей, с указанием полной характеристики объекта, его первоначальной стоимости и суммы накопленного износа (если объект ранее находился в эксплуатации). В акте дается заключение комиссии о техническом состоянии объекта и результатах испытания.

Акт приемки–передачи основных средств заполняется:

при оформлении ввода в эксплуатацию принятых основных средств в одном экземпляре;

при безвозмездном получении и получении от учредителей в двух экземплярах (для субъектов сдающего и принимающего объект);

при приобретении основных средств с последующей оплатой в трех экземплярах: первые два экземпляра для субъекта сдающего объект (где первый экземпляр служит для снятия с учета основных средств, а второй для предъявления счета к оплате), третий экземпляр субъекту, принимающему объект.

В соответствии с Типовым планом счетов бухгалтерского учета финансово–хозяйственной деятельности субъектов синтетический учет основных средств ведется на счетах подраздела 2400 «Основные средства»

Счета подраздела 2400 «Основные средства» являются активными по отношению к балансу. Основные средства в учете отражаются по первоначальной стоимости. Порядок учета поступления основных средств на счетах подраздела «Основные средства» зависит:

от вида капитальных вложений, то есть строительства или приобретения;

от условий поступления, то есть за оплату или бесплатно;

от состояния поступивших основных средств, то есть новых или бывших в эксплуатации.

Строительно–монтажные работы по возведению зданий и сооружений могут осуществляться подрядным и хозяйственным способами.

При подрядном способе предприятие выступает заказчиком, а строительно–монтажные работы ведет специализированная подрядная строительная организация. У застройщика в этом случае ведется учет:

расчетов с подрядчиком за выполненные и сданные строительно–монтажные работы;

ввода в эксплуатацию законченных и принятых комиссией объектов по первоначальной стоимости.

Взаимоотношение с подрядчиком регулируется договором подряда на капитальное строительство. В условиях экономической нестабильности договор подряда может быть заключен с фиксированной ценой строительных работ или с открытой ценой.

В договоре с фиксированной ценой указывается твердая цена (стоимость) строительных работ, либо стоимость, единицы выполненной работы с оговоркой о скользящей цене.

Договор с открытой ценой предполагает, что подрядчику возмещаются фактические затраты, непосредственно связанные с выполнением строительных работ, в суммах допустимых заказчиком, включая оговоренное в договоре вознаграждение.

При хозяйственном способе все строительно–монтажные работы выполняются собственными силами застройщика. Для этого на предприятии организуется строительный участок, приобретаются необходимые строительные материалы, формируется строительная бригада. В этом случае у застройщика ведется учет:

затрат на проектно–изыскательные и строительно–монтажные работы по каждому объекту;

ввода в эксплуатацию законченных и принятых специальной комиссией объектов по первоначальной стоимости.

При приобретении основных средств в первоначальную стоимость включаются:

затраты на приобретение;

расходы по доставке и установке;

налог на добавленную стоимость по зданиям и легковым автомобилям, т.к. по другим видам приобретенных основных средств сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая к оплате поставщику, подлежит зачету в уменьшение платежей в бюджет и поэтому первоначальную стоимость объекта не увеличивает.

Основные бухгалтерские проводки по учету поступления основных средств приведены в таблице 2.4.

Основные средства в процессе их эксплуатации постепенно подвергаются износу.

Износ – это процесс потери физических и моральных характеристик объектов основных средств.

Физический износ является результатом использования основных средств и воздействия внешних факторов.

Моральный износ представляет собой процесс, в результате, которого активы не соответствуют современным требованиям развития науки и техники.

Амортизация – это стоимостное выражение износа в виде систематического распределения амортизируемой стоимости актива в течение срока службы.

Все материальные активы длительного пользования, кроме земли, имеют ограниченный срок службы, вследствие чего стоимость каждой единицы этих активов распределяется на расходы предприятия систематически на каждый отчетный период, в течение всего срока полезной службы актива. По основным средствам различают:

срок нормативной службы – это период, в течение которого начисляют износ на основные средства по установленным методам и нормам;

срок полезной службы – это период, в течение которого предполагается получение экономической выгоды от использования основных средств.

Термин «амортизация», используемый в учете, понимается не как физический износ или снижение текущей стоимости объекта на данный момент, а как списание стоимости активов в течение времени их полезного функционирования. Следовательно, термин «амортизация» употребляется для отражения постепенного списания стоимости основных средств на расходы субъекта.

Таблица 2.4 – Учет поступления основных средств

Согласно МСФО 16 «Учет основных средств» амортизация основных средств может начисляться путем применения различных методов, а именно:

равномерного (прямолинейного) списания стоимости;

списания стоимости пропорционально объему выполненных работ;

ускоренного списания.

Равномерный или прямолинейный метод начисления износа. При данном методе амортизируемая стоимость объекта равномерно списывается на счета издержек производства или обращения в течении срока их службы. Накопленный износ увеличивается равномерно и также равномерно уменьшается балансовая стоимость основных средств.

Метод начисления износа пропорционален объему выполненных работ (производственный метод). Данный метод основан на предположении, что износ основных средств является результатом их эксплуатации. Амортизированные отчисления при этом методе определяются только в период использование объекта, то есть между суммой амортизации и производственной мощностью существует прямая зависимость. Срок службы для определения амортизации при этом методе не имеет значения. Производственная мощность может выражаться в единицах выпуска продукции, в часах эксплуатации, в единицах пробега и т. д.

В условиях совершенствования технологии оборудования быстро устаревает морально, поэтому в целях создания финансовых условий для ускорения внедрения в производства научно–технологических достижений субъекты могут применять методы ускоренного начисления амортизации.

Метод уменьшающегося остатка. При данном методе применяется удвоенная норма амортизации, применяемая при прямолинейном методе к остаточной стоимости.

Стандарт бухгалтерского учета допускает применение субъектом различных методов начисления амортизации к различным видам основных средств. При этом, к одному виду основных средств следует применять не более одного метода. В учетной политике субъекта утверждаются выбранные методы начисления амортизации по видам основных средств. В случае изменения метода начисления амортизации в течение отчетного года, субъект в пояснительной записке к финансовой отчетности должен раскрыть причины, вызвавшие эти изменения.

Амортизационные отчисления производятся по нормам, которые устанавливаются на год в процентах к первоначальной стоимости и едины для всех субъектов.

Не начисляют амортизацию по основным средствам, переведенным на консервацию, по библиотечным фонда, по продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, автодорогам общего пользования, фондам бюджетных организаций, а также земле. По основным средствам, сданным в краткосрочную аренду, амортизацию начисляет арендодатель, а при долгосрочном – арендатор.

Для начисления амортизации основных средств по состоянию на 1 января необходимо все находящиеся в эксплуатацию основные средства группировать по местам использования, а внутри по видам. Сумма амортизации каждого объекта рассчитывается в инвентарной карточке, исходя из норм и методов начисления амортизации на данный вид основных средств. В карточке исчисляется годовая и ежемесячная сумма амортизации.

Ежемесячно в течение года сумма начисленной амортизации по видам основных средств корректируется в зависимости от поступления и выбытия основных средств. При этом начисление амортизации по основным средствам по вновь введенным в эксплуатацию начинается, а по выбывшим объектам прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем поступления или выбытия.

По полностью амортизированным основным средствам начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за последним месяцем, когда стоимость этого объекта была полностью перенесена на расходы субъекта.

Начисленные суммы амортизации основных средств служат основой для отражения в учете их износа.

В Типовом плане счетов для учета износа основных средств предназначены счет 2420 «Износ основных средств»:

Данный счет является пассивными, регулирующим. По кредиту этого счета отражаются:

остатки накопленных сумм износа объектов основных средств;

суммы начисленного износа основных средств за отчетный период.

По дебету этих счетов отражается суммы износа по выбывшим основным средствам.

Для поддержания основных средств в рабочем состоянии и восстановления утраченных в процессе эксплуатации технических и физических свойств, объекты основных средств периодически подвергаются ремонту.

В зависимости от сложностей различают ремонт текущий и капитальный.

При текущем ремонте производят частичную замену отдельных, не очень существенных деталей объекта (замена некоторых деталей машин, оборудования, побелка и покраска помещений и др.)

Капитальный ремонт более сложный и предусматривает замену наиболее важных узлов объекта (ремонт мотора, замена перекрытий крыши и полов зданий и др.)

Ремонт основных средств может осуществляться двумя способами:

подрядным;

хозяйственным.

Подрядный способ предполагает, что ремонтные работы выполняет подрядчик, а предприятие на основании договора с подрядчиком производит приемку выполненных работ и их оплату согласно «Акта приемки–сдачи» отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов. Акт, составленный представителями заказчика и подрядчика, подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем субъекта.

Хозяйственный способ выполнения ремонтных работ предполагает ее осуществление собственными силами и средствами самого субъекта.

Ремонт основных средств хозяйственным способом может быть организован:

в ремонтном цехе;

вне ремонтного цеха (ремонт зданий, сооружений, жилых домов и других неподвижных объектов).

Затраты по ремонту оборудования, машин и механизмов, инвентаря, осуществляемые в ремонтных цехах учитываются на счете «Вспомогательное производство», субсчет «Ремонтный цех». По дебету данного счета собираются расходы на ремонт основных средств. После завершения ремонтных работ объекты передаются заказчикам по актам. Затраты на ремонт основных средств списываются:

на расходы субъекта, в зависимости от функционального назначения и использования основных средств, если эти объекты являются собственными;

за счет заказчика по предъявленным к оплате счетам за выполненные ремонтные работы, если ремонту подвергались основные средства других субъектов.

Затраты по ремонту основных средств, выполняемых хозяйственным способом вне ремонтных цехов, списывают непосредственно на себестоимость продукции (работы, услуг) или расходы периода.

Таким образом, все затраты связанные с ремонтом основных средств, включаются в расходы производства или периода в том порядке, в котором они возникли.

Способ учета затрат на ремонт, основных средств зависят от принятой на предприятии учетной политики, которая может предусматривать:

формирование резерва на ремонт основных средств;

прямое включение расходов по ремонту объектов на расходы субъекта без формирования резерва на эти цели.

При создании резерва на ремонт основных средств ежемесячно производятся отчисления на эти цели по утвержденным нормативам, исходя из сметы затрат на все виды ремонта основных средств. Для синтетического учета резерва на ремонт основных средств используется счет 1230 «Прочие начисленные расходы», к которому открывается отдельный аналитический счет «Резерв на ремонт основных средств». Отчисления по созданию резерва на ремонт основных средств относятся на расходы субъекта, в зависимости от назначения и места их использования.

Что касается, арендованных основных средств, то затраты на текущий ремонт, как правило, производятся за счет арендатора. Капитальный ремонт может, выполнен арендатором за счет собственных средств, либо за счет арендодателя – в зависимости от условий договора аренды. Эти моменты будут подробно рассмотрены в вопросе «Учет арендованных основных средств».

На основании «Акта приемки–сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма № ОС–2)», делается отметка в инвентарной карте о произведенном ремонте объекта.

Выбытие основных средств может иметь место по следующим причинам:

реализации (продаже) неиспользованных объектов основных средств;

передача другим субъектам в виде вклада в уставный капитал;

ликвидации в результате физического и морального износа;

безвозмездной передаче другим юридическим и физическим лицам;

сдачи объектов в долгосрочную (финансируемую) аренду;

недостач, стихийных бедствий и др.

Передача основных средств другим субъектам оформляют «Актом приема–передачи основных средств» (форма № ОС–1), который составляется в двух экземплярах, где показывается первоначальная (текущая) стоимость объекта, накопленный износ, договорная цена при реализации, согласованная при вкладе в уставный капитал других объектов.

Списание основных средств оформляют «Актом о ликвидации основных средств» (форма № ОС–4), а если ликвидируется автотранспортные средства «Актом на списание автотранспортных средств» (форма № ОС–4а), которые составляются в двух экземплярах. Первый экземпляр Акта передается в бухгалтерию, второй – остается у материально–ответственного лица и является основанием для сдачи на склад материальных ценностей, полученных от ликвидации и разборки объектов основных средств. В акте на ликвидацию основных средств указывается полная характеристика объекта, год ввода в эксплуатацию, количество ремонтов, техническое состояние и причины списания. Кроме того в акте отражаются: первоначальная (текущая) стоимость, сумма накопленного износа, затраты на ликвидацию и доходы от ликвидации.

Счет «Доходы от реализации основных средств» пассивный, следовательно:

по кредиту отражаются суммы предъявленных к оплате счетов покупателям за реализованные основные средства; оприходование материальных ценностей от ликвидации основных средств, суммы подлежащих возмещению страховыми компаниями за погибшие основные средства от стихийных бедствий;

по дебету отражается списание доходов, полученных от реализации, ликвидации и выбытия основных средств, на увеличение итогового дохода в конце года.

На активном счете «Расходы по реализации основных средств» отражается:

по дебету – балансовая стоимость выбывших основных средств, расходы по ликвидации объектов;

по кредиту – списание в конце года на уменьшение итогового дохода расходов по реализации, выбытию основных средств.

Основные бухгалтерские проводки по учету выбытия основных средств приведены в таблице 2.5.

Аналитический учет основных средств ведется с целью получения информации о наличии основных средств по каждой классификационной группе и отдельно по каждому объекту, местам их нахождения и эксплуатации.

В бухгалтерском учете основные средства учитываются по каждому инвентарному объекту.

Инвентарным объектом, считают отдельно конструктивно обособленный предмет или законченное устройство со всеми относящимся к нему приспособлениями, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций.

Каждому инвентарному объекту присваивается инвентарный номер. Инвентарный номер, присвоенный объекту, проставляется на объекте и в первичных документах и сохраняется на весь период его нахождения на данном предприятии.

Таблица 2.5 – Корреспонденция счетов по учету основных средств

Важное значение имеет паспортизация основных средств, позволяющая установить технический уровень, состояние, рабочие и общие параметры, определить перспективы их модернизации, ремонта и рациональную область использования в процессе эксплуатации. Паспорта служат основанием для заполнения инвентарных карточек.

Инвентарные карточки учета основных средств открываются отдельно на каждый инвентарный объект. Предприятие, имеющее небольшое количество основных средств, может вести по объектный учет в инвентарной книге (форма № ОС–11).

Заполняются инвентарные карточки и инвентарные книги на основе первичных документов, технических паспортов и др. документов, подтверждающих поступление и выбытие основных средств.

Инвентарные карточки регистрируются в специальных описях формы № ОС–10, записи в которую производятся по классификационным группам основных средств.

Перемещение основных средств из одного структурного подразделения в другое, на консервацию отражается только в аналитическом учете перестановкой инвентарных карточек в соответствующих разделах картотеки.

Инвентарные карточки на поступившие, выбывшие и перемещенные внутри предприятия основные средства после соответствующих записей до конца месяца не раскладываются в картотеку, а хранятся отдельно. Это необходимо потому, что на их основе производится корректировка суммы амортизации основных средств в расчете начисления износа.

Обмен активами. Существуют следующие правила по учету не денежных операций:

стоимость устанавливается путем сопоставления стоимости актива полученного при обмене, со стоимостью актива, отданного в качестве возмещения, с учетом корректировки на любые денежные средства, выплаченные или полученные;

если в обмене участвуют аналогичные активы, используемые предприятием таким же способом и для такой же цели, как и актив, отданный при обмене, обмен не рассматривается как процесс получения дохода, и, соответственно, не признаются ни прибыль, ни убыток. Новый актив регистрируется по балансовой стоимости актива, отданного при обмене, скорректированной на любые денежные средства или их эквиваленты, отданные или полученные;

если обмениваются не аналогичные активы, себестоимость полученного актива оценивается путем ссылки на его справедливую стоимость, которая обычно является справедливой стоимостью актива, отданного взамен, скорректированной на любые денежные средства или их эквиваленты, отданные или полученные. Обмен рассматривается как процесс получения дохода, и, соответственно, признаются прибыль или убыток (если существует разница в ценности активов, участвовавших в обмене);

основные средства, приобретенные в обмен на акции. Когда акции выпускаются с целью приобретения основных средств, активы отражаются либо по справедливой стоимости актива, либо по справедливой стоимости выпущенных акций, в зависимости оттого, что из них более объективно и достоверно.

МСФО 16 «Основные средства» определяет основные средства как материальные активы, которые:

• - используются компанией для производства или поставки товаров или услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей;
• - предполагается использовать в течение более одного периода.

Как любой актив, объект основных средств должен приносить компании экономические выгоды в будущем. Если экономические выгоды не очевидны, то затраты, связанные с приобретением объекта основных средств, относятся на расходы текущего периода, отражаясь в отчете о прибылях и убытках.

МСФО 16 не регламентирует порядок отражения основных средств, предназначенных для сдачи в аренду (инвестиционной собственности), а регулирует правила формирования отчетной информации о собственности, занимаемой владельцем.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30 марта 2004г. № 26н, определяется основными средствами как активы, которые используются более 12 месяцев (или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев) в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд (но не для перепродажи) и способны приносить организации экономическую выгоду в будущем.

Видно, что отечественные подходы к определению основных средств схожи с международными.

Принадлежность отдельных видов имущества к основным средствам в соответствии с МСФО 16 определяется на основании объективного профессионального суждения бухгалтер с учетом конкретных обстоятельств, условий эксплуатации объекта и здравого смысла.

Несмотря на использование временного критерия в один год для отнесения объектов к основным средствам, МСФО 16 позволяет учитывать большинство мелких запасных частей, мелкого инструмента, приспособлений и оборудования не как основные средства, а как материально-производственные запасы, которые признаются в составе расходов по мере их использования (в этом случае на них распространяется МСФО 2). Крупные запасные части, резервные оборудования, а также запчасти и оборудование, предназначенные для обслуживания определенного объекта основных средств, рекомендуется учитывать как основные средства.

Стандартом предусмотрена также возможность объединения отдельных незначительных активов (например, шаблоны, инструменты и штампы) в один инвентарный объект. Агрегаты крупных объектов, имеющие разные сроки полезного использования, должны учитываться как самостоятельные активы. В стандарте поясняется, например, что самолет и его двигатели следует учитывать как отдельные объекты основных средств в случае, когда они имеют разные сроки полезного использования.

МСФО 16 вводит два критерия признания объекта основных средств в качестве актива:

• 1) с большей долей вероятности можно утверждать, что будут получены связанные с данным активом экономические выгоды;
• 2) первоначальная стоимость принимаемого к бухгалтерскому учету актива может быть надежно оценена.

Степень вероятности получения экономических выгод должна оцениваться на основе фактов, имеющихся на момент первоначального признания объекта основных средств в качестве актива. Обычно наличие достаточной вероятности получения экономических выгод обусловлено переходом к предприятию экономических благ, а также рисков, связанных с активом.

Если экономические выгоды неочевидны, расходы на приобретения объекта основных средств списываются в расходы на уменьшение прибыли отчетного периода.

В отдельных случаях активом может быть признан объект основных средств, использование которого не принесет экономических выгод, но обеспечит получение экономических выгод от использования других объектов (например, основные средства, приобретаемые в целях экологической безопасности и охраны окружающей среды). Однако их приобретение должно возмещаться доходами от соответствующей предпринимательской деятельности.

Инвестиции в строительство и приобретение объектов основных средств признаются активами, если все выгоды и риски переходят к организации, т.е. после ввода объекта в эксплуатацию.

Приведенные критерии признания, которые требуют проверить наличие достаточной степени вероятности получения экономических выгод и надежности оценки принимаемого к бухгалтерскому учету объекта основных средств, отсутствуют в ПБУ 6/01. В этом состоит существенное отличие отечественного стандарта от международного аналога. Согласно МСФО 16 для признания актива в качестве основного средства недостаточно, чтобы объект удовлетворял признакам основного средства, необходимо еще, чтобы выполнялись оба критерия его признания.

Объект основных средств, признанный в качестве актива, оценивается по фактической стоимости приобретения. Согласно МСФО 16 под фактической стоимостью понимают сумму уплаченных денежных средств или их эквивалентов либо справедливую стоимость другого возмещения, переданного для приобретения актива, на момент его приобретения или сооружения.

Требования РПБУ в отношении первоначальной оценки и принятия к учету основных средств аналогичны требованиям МСФО, за исключение следующего:

• 1. В фактическую стоимость не включается расчетная сумма затрат на демонтаж и вывоз оборудования и на восстановление (рекультивацию) земельного участка после окончания работ.
• 2. Фактическая стоимость базируется на цене приобретения, предусмотренной договором, даже в случаях, когда платеж откладывается на срок, превышающий обычные сроки кредитования.
• 3. Если цена приобретения выражена в иностранной валюте (условных денежных единицах), но оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, то разница от пересчета валют (известная как суммовая разница), возникающая до принятия соответствующего объекта основных средств к учету, капитализируется.
• 4. В отличие от учета по МСФО объекты внешнего благоустройства и аналогичные им объекты (например, объекты жилищного фонда и дорожного хозяйства), согласно РПБУ, как правило, учитываются в составе основных средств организации, даже если они не приносят выгод самой организации.
• 5. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. А по МСФО объект основных средств, приобретенный в результате операции обмена, должен оцениваться по справедливой стоимости, кроме случаев, когда такая операция обмена по существу не является коммерческой операцией.
• 6. По РПБУ проценты по кредитам (займам), непосредственно относящимся к приобретения объектов основных средств, всегда должны включаться в первоначальную стоимость объекта, а по МСФО разрешены два подхода. В одном случае хозяйствующий субъект может включать их в первоначальную стоимость объектов, а в другом- должен относиться на расходы того периода, в котором они произведены. Однако проценты по займам включаются (в соответствии с первым подходом) в первоначальную стоимость объекта лишь в том случае, когда подготовка объекта к использованию требует значительного времени. Отметим, что данное условие не предусмотрено в РПБУ.

Объекты основных средств могут поступать в компанию не только путем покупки, но и в результате обмена на другой актив. Фактическая стоимость основного средства в этом случае равна балансовой стоимости переданного объекта плюс (минус) сумма денежных средств, выплаченных (полученных) в ходе этой операции. Согласно МСФО 16 «справедливая стоимость полученного объекта равна справедливой стоимости обмениваемого объекта, скорректированной на сумму денежных средств или их эквивалентов».

Наконец, компания может получить основные средства безвозмездно по договору дарения. Такая ситуация описывается МСФО 20. В стандарте указано, что «правительственная субсидия может принимать форму передачи не денежного актива, такого как земля или другие ресурсы… В этих обстоятельствах обычно оценивается справедливая стоимость не денежного актива… и актив учитывается по данной стоимости. Иногда применяется альтернативный подход, при котором и актив, и субсидия учитываются по номинальной величине». Аналогичная норма существует и в российском законодательстве. Согласно ПБУ 6/01 основные средства в этих случаях учитываются по рыночной стоимости на дату их приходования.

Необходимость проведение переоценки объектов основных средств связана с изменением их рыночных цен. Согласно МСФО 16 переоценке подлежит вся группа основных средств, к которой относится переоцениваемый объект, например земля и здания, машины и оборудование и т.д.

МСФО 16 предусматривает два подхода к проведению переоценки основных средств: основной и допустимый альтернативный.

Сущность основного подхода состоит в том, что основные средства отражаются в отчетности по их первоначальной стоимости за вычетом накопленных амортизации и убытков от обесценивания. Переоценка осуществляется лишь в том случае, когда возмещаемая сумма (чистая цена продаж) данного объекта основных средств становится меньше его балансовой стоимости. Сумма уценки в этом случае признается расходом донного отчетного периода.

Сущность допустимого альтернативного подхода состоит в переоценки основных средств до их справедливой стоимости. Справедливая стоимость земли и зданий определяется, как правило, профессиональными оценщиками на основе подтвержденных рыночных цен. Справедливой стоимостью станков и оборудования обычно является их рыночная стоимость, определяемая потеем оценки. Если информация о рыночной стоимости отсутствует, справедливая стоимость устанавливается проведением дополнительных расчетов (например, путем расчета текущей стоимости будущих доходов либо восстановительной стоимости за вычетом амортизации).

На дату переоценки корректируются и суммы накопленной амортизации. При этом возможно использование двух методов:

• 1) амортизация переоценивается пропорционально изменению стоимости актива до вычета износа, причем после переоценки балансовой стоимости актива должна соответствовать его переоцененной стоимости;
• 2) амортизация списывается на уменьшение первоначальной стоимости актива, и полученный результат переоценивается.

Амортизация трактуется в МСФО как систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы. Под сроком полезной службы понимается ожидаемый период использования актива компании или количество изделий, которое компания предполагает произвести с использованием данного актива.

Из МСФО 16 следует, что при определении срока полезной службы объекта основных средств необходимо учитывать следующие ограничения:

• - ожидаемый физический износ, который зависит от эксплуатационных факторов, таких как количество часов использования актива, ремонт и техническое обслуживание;
• - технологический и моральный износ, возникающие в результате изменений или усовершенствований производства, а также в связи с изменением спроса продукции на рынке или объема предоставления услуг по активу;
• - юридические и тому подобные ограничения по использованию актива, например ограничения, связанные с безопасностью использования или истечением срока сдачи актива в аренду.

МСФО 16 указывает на то, что срок полезной службы объектов основных средств определяется оценочным путем на основе опыта эксплуатации аналогичных объектов. Его рекомендуется периодически пересматривать, особенно в тех случаях, когда появились предпосылки для существенных изменений предыдущих оценок. Одновременно должна корректироваться сумма амортизационных отчислений.

Срок полезного использования объекта основных средств может быть продлен, например, в связи с осуществлением последующих затрат, повысивших качественные характеристики актива.

В соответствии с МСФО 16 амортизации подлежит первоначальная и восстановительная стоимость объекта основных средств за вычетом ликвидационной стоимости. Под ликвидационной стоимостью актива в этом случае понимается сумма, которую компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы, за вычетом затрат по выбытию.

МСФО 16 разрешает применение следующих методов начисления амортизации:

• 1) равномерное начисление;
• 2) метод уменьшаемого остатка;
• 3) метод списания стоимости пропорционально какому-либо критерию (в качестве такого может выступать объем выполняемых работ, номер года (сумма чисел лет) и др.).

Сущность первого метода заключается в равномерном начислении постоянной суммы амортизации на протяжении срока полезной службы объекта. Второй метод предусматривает начисление наибольших сумм амортизации в начальных периодах использования объекта и постепенное уменьшение сумм амортизации на протяжении срока полезной службы актива. В соответствии с третьим методом амортизация рассчитывается в зависимости от ожидаемого объема использования актива или выпуска продукции.

Согласно МСФО объект основных средств должен быть списан с баланса при его выбытии, а также в случае, когда от его дальнейшей эксплуатации не ожидается получения экономических выгод. Неиспользуемые основные средства, предназначенные для выбытия, должны учитываться либо по балансовой стоимости, либо по возможной цене продажи в зависимости от того, какое значение меньше. Разница между суммой чистых поступлений и балансовой (остаточной) стоимостью, возникающая при выбытии объекта основных средств, признается прибылью (убытком) отчетного года.

Балансовая стоимость - стоимость, в которой актив признается в отчетности после вычета накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Амортизируемая величина - фактическая стоимость актива или другая сумма, заменяющая фактическую стоимость, за вычетом его остаточной стоимости.

Специфическая для предприятия стоимость - приведенная стоимость потоков денежных средств, которые предприятие ожидает получить от продолжения использования актива и от его выбытия в конце срока полезного использования или выплатить при погашении какого-либо обязательства.

Возмещаемая стоимость - большее из двух значений: справедливой стоимости актива за вычетом расходов на продажу или стоимости от его использования.

Остаточная стоимость актива - расчетная сумма, которую организация получила бы на текущий момент от выбытия актива после вычета предполагаемых затрат на выбытие, если бы актив уже достиг конца срока полезного использования и состояния, характерного для конца срока полезного использования.

Основные средства - это материальные активы, которые:

1) предназначены для использования в процессе производства или поставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или в административных целях;

2) предполагаются к использованию в течение более чем одного отчетного периода.

Согласно принципу отражения в учете предприятие не признает в балансовой стоимости объекта основных средств затраты на повседневное техническое обслуживание объекта. Эти затраты признаются в составе прибыли или убытка по мере их возникновения.

Объект основных средств, подлежащий признанию в качестве актива, оценивается по себестоимости.

Себестоимость объекта основных средств включает:

1. Цену покупки, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых скидок и возмещений;

2. Любые прямые затраты на доставку актива в нужное место и приведение его в состояние, необходимое для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства предприятия:

1) затраты на выплату вознаграждений работникам, непосредственно связанные со строительством или приобретением объекта основных средств;

2) затраты на подготовку площадки;

3) первоначальные затраты на доставку и производство погрузочно-разгрузочных работ;

4) затраты на установку и монтаж;

5) затраты на проверку надлежащего функционирования актива после вычета чистой выручки от продажи изделий, произведенных в процессе доставки актива в место назначения и приведения его в рабочее состояние (например, образцов, полученных при проверке оборудования); и

6) выплаты за оказанные профессиональные услуги

3. Предварительную оценку затрат на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке, в отношении которых предприятие принимает на себя обязательство либо при приобретении этого объекта, либо вследствие его использования на протяжении определенного периода в целях, не связанных с созданием запасов в течение этого периода.

Включение затрат в балансовую стоимость объекта основных средств прекращается, когда такой объект доставлен в нужное место и приведен в состояние, обеспечивающее его функционирование в соответствии с намерениями руководства предприятия.

Себестоимость самостоятельно произведенного актива определяется на основе тех же принципов, что и себестоимость приобретаемого актива.

Себестоимость объекта основных средств представляет собой эквивалент цены при условии немедленного платежа денежными средствами на дату отражения в учете. При отсрочке платежа, выходящей за рамки обычных условий кредитования, разница между эквивалентом цены при условии немедленного платежа денежными средствами и общей суммой платежа признается в качестве процентов на протяжении периода рассрочки, за исключением случаев, когда такие проценты капитализируются в соответствии с МСФО (IAS) 23.

В качестве своей учетной политики предприятие должно выбрать либо модель учета по фактическим затратам, либо модель учета по переоцененной стоимости и применять эту политику ко всему классу основных средств.

Модель учета по фактическим затратам

После признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по себестоимости за вычетом накопленной амортизации основных средств и накопленных убытков от обесценения.

Модель учета по переоцененной стоимости

После признания в качестве актива объект основных средств, справедливая стоимость которого может быть надежно оценена, подлежит учету по переоцененной стоимости, представляющей собой справедливую стоимость этого объекта на дату переоценки за вычетом накопленной впоследствии амортизации и убытков от обесценения. Переоценка должна производиться с достаточной регулярностью.

После переоценки объекта основных средств накопленная на дату переоценки амортизация основных средств учитывается одним из следующих способов:

1) Пересчитывается пропорционально изменению балансовой стоимости актива в брутто-оценке таким образом, чтобы балансовая стоимость актива после переоценки была равна его переоцененной стоимости. Этот метод часто используется при переоценке актива до стоимости замещения путем индексирования.

2) либо вычитается из валовой балансовой стоимости актива, а нетто-величина пересчитывается до переоцененной стоимости актива. Этот метод часто применяется в отношении зданий.

Величина корректировки, возникающей при пересчете или списании накопленной амортизации основных средств, составляет часть общей суммы увеличения или уменьшения балансовой стоимости, которая подлежит учету.

Класс основных средств - это группа основных средств, сходных с точки зрения своей природы и характера использования в деятельности предприятия. Ниже представлены примеры отдельных классов основных средств:

1) земельные участки;

2) земельные участки и здания;

3) машины и оборудование;

4) водные суда;

5) воздушные суда;

6) автотранспортные средства;

7) мебель и встраиваемые элементы инженерного оборудования;

8) офисное оборудование.

Переоценка объектов, относящихся к одному и тому же классу основных средств, выполняется одновременно.

Если балансовая стоимость актива в результате переоценки увеличивается, то сумма такого увеличения должна быть признана в составе прочего совокупного дохода и накоплена в капитале под заголовком "прирост стоимости от переоценки". Однако такое увеличение должно признаваться в составе прибыли или убытка в той мере, в которой оно восстанавливает сумму уменьшения стоимости от переоценки того же актива, ранее признанную в составе прибыли или убытка.

Если балансовая стоимость актива в результате переоценки уменьшается, то сумма такого уменьшения включается в прибыль или убыток. Тем не менее, данное уменьшение должно быть признано в составе прочего совокупного дохода в размере существующего кредитового остатка при его наличии, отраженного в статье "прирост стоимости от переоценки", относящегося к тому же активу. Уменьшение, признанное в составе прочего совокупного дохода, снижает сумму, накопленную в составе капитала под заголовком "прирост стоимости от переоценки".

При прекращении признания актива прирост стоимости от его переоценки, включенный в состав капитала применительно к объекту основных средств, может быть перенесен непосредственно на нераспределенную прибыль. Так, прирост стоимости от переоценки может быть полностью перенесен на нераспределенную прибыль при прекращении эксплуатации актива или его выбытии. Однако часть прироста стоимости от переоценки может переноситься на нераспределенную прибыль по мере эксплуатации актива. В таком случае сумма переносимого прироста стоимости представляет собой разницу между суммой амортизации, рассчитанной на основе переоцененной балансовой стоимости актива, и суммой амортизации, рассчитанной на основе первоначальной стоимости актива. Перенос прироста стоимости от переоценки на нераспределенную прибыль производится без задействования счетов прибыли или убытка.

Каждый компонент объекта основных средств, себестоимость которого составляет значительную величину относительно общей себестоимости объекта, амортизируется отдельно.

Сумма амортизационных отчислений за каждый период должна признаваться в составе прибыли или убытка, за исключением случаев, когда она включается в состав балансовой стоимости другого актива.

Остаточная стоимость и срок полезного использования, а также метод амортизации актива должны пересматриваться как минимум один раз в конце каждого отчетного года.

Амортизация актива начинается тогда, когда он становится доступен для использования, т.е., когда его местоположение и состояние позволяют осуществлять его эксплуатацию в соответствии с намерениями руководства. Начисление амортизации актива прекращается, начиная с более ранней из двух дат: даты перевода в состав активов, предназначенных для продажи (или включения в состав выбывающей группы, которая классифицируется как предназначенная для продажи) в соответствии с МСФО (IFRS) 5 или даты прекращения признания актива. Соответственно, начисление амортизации не прекращается в случае простоя актива или прекращения активного использования актива, за исключением случаев, когда актив полностью амортизирован.

Срок полезного использования актива определяется с точки зрения предполагаемой полезности актива для предприятия.

Земельные участки и здания представляют собой отделимые активы и отражаются в учете раздельно, даже если приобретены вместе. Земельные участки имеют неограниченный срок полезного использования и, соответственно, не амортизируются. Здания имеют ограниченный срок полезного использования и, таким образом, являются амортизируемыми активами.

Используемый метод амортизации должен отражать предполагаемую структуру потребления предприятием будущих экономических выгод от актива.

Могут применяться различные методы амортизации: линейный метод, метод уменьшаемого остатка и метод единиц производства продукции . Выбранный метод применяется последовательно от одного отчетного периода к другому, кроме случаев изменения в структуре потребления этих будущих экономических выгод.

Признание балансовой стоимости объекта основных средств прекращается:

1) при его выбытии; или

2) когда от его использования или выбытия не ожидается никаких будущих экономических выгод.

Доходы или расходы, возникающие в связи со списанием объекта основных средств, включаются в состав прибыли или убытка при списании объекта. Прибыли не должны классифицироваться как выручка.

Раскрытие информации

В финансовой отчетности должна раскрываться следующая информация по каждому классу основных средств:

1) база, используемая для оценки балансовой стоимости в брутто-оценке;

2) используемые методы амортизации;

3) применяемые сроки полезного использования или нормы амортизации;

4) балансовая стоимость в брутто-оценке и накопленная амортизация основных средств (в совокупности с накопленными убытками от обесценения) на начало и на конец отчетного периода;

5) сверку балансовой стоимости на начало и конец соответствующего периода, отражающую:

Поступления;

Активы, классифицированные как предназначенные для продажи или включенные в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи, и прочие выбытия;

Приобретение вследствие объединения бизнеса;

Увеличение или уменьшение стоимости, возникающие в результате переоценки, и убытков от обесценения, отраженных или восстановленных в составе прочего совокупного дохода;

Убытки от обесценения, включенные в состав прибыли или убытка;

Убытки от обесценения, восстановленные в составе прибыли или убытка;

Амортизацию;

Чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете финансовой отчетности из функциональной валюты в отличную от нее валюту представления, в том числе при пересчете отчетности иностранного подразделения в валюту представления отчитывающегося предприятия;

Прочие изменения.

Д. В. Пшиченко

Срок полезного использования

Согласно стандарту МСФО 16 срок полезной службы определяется исходя из:

Ожидаемого (расчетного) периода использования активов компании;

Количества изделий, которое компания предполагает произвести с использованием актива.

В данном стандарте обращается внимание и на другие факторы, такие как моральный и физический износ, часто ведущие к уменьшению экономических выгод, ожидаемых от использования данного актива, даже если основное средство не используется (находится на консервации). Поэтому при определении срока полезной службы актива должны учитываться следующие факторы:

Ожидаемый объем использования актива компанией;

Предполагаемый физический износ, зависящий от производственных факторов, таких как количество смен, программы ремонта и обслуживания, а также условий хранения и обслуживания актива в период простоя;

Моральный износ в результате усовершенствования производственного процесса, изменений объема спроса на рынке на данную продукцию (услуги), производимую (предоставляемые) с использованием актива;

Юридические или аналогичные ограничения на использование актива, такие как сроки аренды. При определении срока полезной службы актива должна учитываться его предполагаемая полезность для компании. Таким образом, срок полезной службы актива может быть короче, чем срок его экономического использования. Поэтому обычно срок полезной службы объекта основных средств определяется оценочным путем на основе опыта работы компании с аналогичными активами. В соответствии с МСФО 16 срок полезной службы объекта основных средств должен периодически пересматриваться, и если в результате изменение срока будет существенно отличаться от предыдущих оценок, сумма амортизационного отчисления текущего и будущих периодов должна корректироваться.

Например, срок полезной службы может быть продлен в результате последующих затрат, улучшающих состояние основного средства сверх первоначально рассчитанных нормативов. И, наоборот, технологические изменения или изменения на рынке выпускаемой продукции могут привести к сокращению срока полезной службы. В таких случаях срок полезной службы (и, следовательно, норма амортизации) корректируется для текущего и будущих периодов.

Выдержка из учетной политики по МСФО группы компаний ООО «Альфа»

Амортизация основных средств начисляется с момента, когда группа начинает получать экономические выгоды от использования объекта основного средства. Амортизация основных средств рассчитывается линейным методом в течение срока полезного использования. Группа установила следующие сроки экономически полезного использования основных средств (табл. 2).

Таблица 2

Принятые сроки полезного использования по классам основных средств

ПБУ 6/01. Согласно положению срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Пункт 4 ПБУ говорит о том, что сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Пункт 20 положения говорит о том, что при определении срока полезного использования объекта основных средств необходимо исходить из:

Ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

Ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

Нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды). Также согласно этому пункту в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Таким образом, аналогично МСФО российское законодательство разрешает организациям самостоятельно устанавливать срок полезного использования объектов основных средств. И российским законодательством, и МСФО 16 предусмотрена группа факторов, которые необходимо учитывать при установлении срока полезного использования объектов основных средств. В то же время необходимо отметить, что такой фактор, как моральный износ объекта, предусмотренный международным стандартом, в тексте ПБУ 6/01 прямо не оговорен. Международный стандарт предусматривает более гибкую политику, чем российское законодательство по бухгалтерскому учету, в отношении изменения срока полезного использования объекта основных средств.

Амортизация

МСФО 16. Стандарт определяет амортизацию как систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы. При этом под амортизируемой стоимостью понимается себестоимость актива или другая сумма, отраженная в финансовой отчетности вместо себестоимости, за вычетом ликвидационной стоимости.

В свою очередь ликвидационная стоимость определяется как чистая сумма, которую компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат по выбытию. Согласно стандарту только земля не подлежит амортизации, потому что, как правило, имеет неограниченный срок полезной службы. ПБбУ 6/01. За исключением случаев, установленных этим положением, стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.

Согласно п. 17 амортизация не начисляется:

По используемым для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации объектам основных средств, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, амортизация не начисляется;

По объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом применительно к порядку, приведенному в п. 19 настоящего Положения;

По объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке. Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.).

По указанным объектам в соответствии с этим положением производится начисление износа за балансом в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Также амортизация не начисляется по объектам основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.). Таким образом, российское законодательство в отличие от МСФО содержит обширный перечень объектов основных средств, не подлежащих амортизации (международным стандартом предусмотрено неначисление амортизации только в отношении земли), а также предусматривает приостановление начисления амортизационных отчислений.

Методы начисления амортизации

МСФО 16. В соответствии со стандартом используемый метод амортизации должен отражать схему, по которой компания потребляет экономические выгоды, получаемые от актива.

Международные стандарты выделяют следующие методы амортизации:

Метод равномерного начисления;

Метод уменьшаемого остатка;

Метод суммы изделий.

Метод выбирается на основе предполагаемой схемы получения экономических выгод и последовательно применяется из периода в период, если только эта предполагаемая схема получения экономических выгод от использования актива не меняется.

Согласно п. 52 МСФО 16 метод амортизации, применяемый к основным средствам, должен периодически пересматриваться, и в случае значительных изменений в предполагаемой схеме получения экономических выгод от этих активов метод должен изменяться для отражения этих изменений. Если подобное изменение метода амортизации необходимо, оно должно учитываться как изменение учетной оценки, а амортизационные отчисления текущего и будущего периодов должны корректироваться.

ПБУ 6/01. Положение предусматривает следующие способы начисления амортизации:

Линейный способ;

Способ уменьшаемого остатка;

Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Таким образом, российское законодательство при начислении амортизации разрешает применять способ списания стоимости объектов основных средств по сумме чисел лет срока полезного использования, что не предусмотрено МСФО.

В отличие от международных стандартов, предусматривающих изменение метода начисления амортизации в течение срока полезного использования объекта основных средств, российское законодательство не предоставляет организациям такой возможности.