Уступка требования долга с убытком налогообложение. Учет убытка от уступки права требования по-новому

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2013, N 6

Сегодня мы завершаем цикл статей, посвященных уступке права (требования). Напомним, в первой из них было дано понятие уступки права и рассмотрены гражданско-правовые нюансы, которые необходимо учесть при совершении данной сделки. Вторая статья была полностью посвящена вопросам расчетов с бюджетом по НДС. Теперь нашей темой будет учет доходов и расходов в целях налогообложения прибыли.

Положения главы 25 НК РФ

Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования установлены ст. 279 НК РФ. Она включает в себя всего три пункта. Последние изменения вносились в нее в 2006 г. Поэтому бухгалтеры тех организаций, которые совершают такие сделки, хорошо представляют себе правила признания доходов, расходов и убытков, возникающих при уступке. Для остальных напомним, что первоначальный кредитор должен руководствоваться п. п. 1 и 2, а новый кредитор (каждый последующий новый кредитор) - п. 3 названной статьи.

Итак, в соответствии с п. 1 ст. 279 НК РФ продавец товара (работ, услуг), уступающий права требования долга до наступления предусмотренного договором о реализации данных товаров (работ, услуг) срока платежа, вправе признать полученный убыток (отрицательную разницу между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг)) с учетом ограничения. Последнее состоит в том, что размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую организация (цедент) уплатила бы исходя из требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Иными словами, в целях исчисления налога на прибыль можно учесть убыток, не превышающий суммы "налоговых" процентов за пользование заемными деньгами в размере, равном доходу от уступки права.

Примечание. Порядок признания убытка зависит от того, какая задолженность уступлена: просроченная или нет.

Если уступка совершается после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, убыток по сделке уступки права требования включается во внереализационные расходы в следующем порядке:

• 50% на дату уступки права требования;
• 50% по истечении 45 календарных дней с момента уступки права требования.

При этом убыток признается в целях налогообложения в полной сумме без каких-либо ограничений.

Значит, как справедливо отмечено в Письме Минфина России от 25.03.2013 N 03-03-06/1/9221, при уступке права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа налоговую базу от такой операции необходимо определять с учетом положений п. 1 ст. 279 НК РФ. Если же право требования долга уступается третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, то налоговую базу от такой операции необходимо определять с учетом положений п. 2 ст. 279 НК РФ.

Обратите внимание! Положения п. п. 1 и 2 ст. 279 НК РФ также применяются кредитором, уступающим права по долговому обязательству.

В силу п. 3 ст. 279 НК РФ реализация новым кредитором ранее купленного права рассматривается как реализация финансовых услуг. Доходом (выручкой) от реализации финансовых услуг является стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства (например, погашении задолженности должником). При этом доход, полученный от реализации права требования, можно уменьшить на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

Момент уступки и признания убытка

В п. 5 ст. 271 НК РФ сказано, что при реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования. При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования. При этом в соответствии с разъяснениями, представленными в Письмах Минфина России от 14.05.2012 N 03-03-06/2/63, от 28.09.2007 N 03-03-06/2/187, УФНС по г. Москве от 01.09.2009 N 16-15/091204 и др., убыток, полученный при уступке организацией - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу как до, так и после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, образуется на дату подписания акта уступки права требования. В целях налогообложения актом уступки права требования является договор, а датой признания доходов (убытков) от уступки права требования - дата подписания договора об уступке права требования. Поэтому ссылка на то, что в нарушение п. 2 ст. 385 ГК РФ не были переданы документы, удостоверяющие право требования, либо не были сообщены сведения, имеющие значение для осуществления требования, не поможет отложить на более поздний период признание убытка от уступки или доходов и расходов по этой сделке.

К сведению. Как следует из Постановления ФАС СЗО от 30.06.2011 по делу N А05-9838/2010, налоговые инспекторы, отказывая в признании убытка от уступки права, в качестве одной из причин назвали отсутствие актов приема-передачи документов, подтверждающих требование. Налогоплательщик, в свою очередь, ссылался на то, что несоставление в письменной форме актов приема-передачи удостоверяющих документов не свидетельствует о недействительности сделки, о фактической непередаче документов, а также о невозможности отражения убытков в налоговом учете. Судьи решили, что отсутствие актов приема-передачи документов само по себе не является доказательством неисполнения договоров. Кроме того, фактическая передача спорных документов не оспаривается сторонами по сделкам. Следовательно, данное обстоятельство не является основанием для вывода о необоснованности включения в состав внереализационных расходов убытков по сделкам уступки права требования в сумме 110 430 508 руб. Добавим, что данный налоговый спор был решен в пользу организации. Однако полагаем, чтобы не тратить время на судебные разбирательства, лучше сразу оформить все необходимые документы.

Практика хозяйственной деятельности

Статьей 279 НК РФ предусмотрены разные правила налогового учета в зависимости от того, какая задолженность уступлена первоначальным кредитором: просроченная или нет. Поскольку убыток от уступки просроченного долга можно учесть в полном размере (без ограничений) и важен именно сам факт наличия просрочки (независимо от длительности этого периода), первоначальному кредитору целесообразно сделать так, чтобы уступить именно просроченный долг. Читатель может возразить: новый кредитор не согласится платить за просроченную задолженность столько же, сколько за непросроченную. Отвечаем: если период просрочки составляет лишь несколько дней, вряд ли это принципиально повлияет на цену договора цессии, а вот порядок налогового учета значительно изменится.

Пример 1 . 5 апреля 2013 г. ООО "Подрядчик" за 1 500 000 руб. уступило ООО "Фактор-строй" право на дебиторскую задолженность ООО "Генподрядчик" в размере 1 800 000 руб. Срок погашения этого долга:

• вариант 1: истек 28 марта 2013 г.;
• вариант 2: истечет 10 апреля 2013 г.

При варианте 1 бухгалтер ООО "Подрядчик" должен руководствоваться п. 2 ст. 279 НК РФ, ведь уступка совершена в отношении просроченной задолженности. Следовательно, убыток от сделки в размере 300 000 руб. (1 800 000 - 1 500 000) учитывается в составе внереализационных расходов двумя частями (по 150 000 руб.) в апреле (периоде уступки) и в мае (спустя 45 дней с момента сделки) <1>.

<1> В бухгалтерском учете убыток от реализации права требования признается в полной сумме в периоде совершения сделки. Следовательно, организация, применяющая ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, должна отразить начисление Дебет 09 Кредит 68 - 30 000 руб. (в апреле) и списание Дебет 68 Кредит 09 - 30 000 руб. (в мае) отложенного налогового актива.

При варианте 2 расчеты будут более сложными, а величина признаваемого в расходах убытка значительно меньше. Убедимся в этом, произведя следующие математические действия.

Период от даты уступки до установленной договором подряда даты платежа равен пяти дням (с 6 по 10 апреля).

Размер убытка, который можно признать (в апреле) в составе внереализационных расходов, равен 3051 руб. (1 500 000 руб. x 14,85% / 365 дн. x 5 дн.) <2>.

<2> В данном случае в силу ПБУ 18/02 возникают постоянная разница (сумма, не уменьшающая налогооблагаемую прибыль) в размере 296 949 руб. (300 000 - 3051) и обязанность отражения постоянного налогового обязательства Дебет 99 Кредит 68 - 59 390 руб. (296 949 руб. x 20%).

Экономия по налогу на прибыль в размере 59 390 руб. ((300 000 - 3051) руб. x 20%) говорит сама за себя.

На наш взгляд, рассмотренный пример наглядно доказывает, что в отношении уступки, как, впрочем, и в любом другом случае, нужен обдуманный взвешенный подход, поскольку различие в дате подписания договора цессии всего в несколько дней может повлечь весьма значительную разницу в размере начисленного налога на прибыль.

Уступка права для первоначального кредитора практически всегда убыточна, чего нельзя сказать о новом кредиторе. Цессионарий нередко получает положительную разницу, хотя и убыток, конечно, тоже возможен. С положительной разницы новому кредитору необходимо уплатить налог на прибыль.

Пример 2 . Воспользуемся условиями примера 1, дополнив его. В июне 2013 г. ООО "Генподрядчик" исполнило свои обязательства перед новым кредитором: на расчетный счет ООО "Фактор-строй" были перечислены денежные средства в размере 1 800 000 руб.

В июне бухгалтер ООО "Фактор-строй" должен признать доход в сумме 1 800 000 руб. и расход в размере 1 500 000 руб. С положительной разницы (300 000 руб.) необходимо уплатить налог на прибыль (60 000 руб.).

Налогооблагаемый доход может возникать и в случае, если цессионарий реализует право требования по цене, превышающей затраты на его приобретение.

Пример 3 . Воспользуемся условиями примера 2 с той разницей, что в июне 2013 г. ООО "Фактор-строй" за 1 600 000 руб. продало право требования долга с ООО "Генподрядчик" третьему лицу.

В июне доход ООО "Фактор-строй" равен 1 600 000 руб., в расходах можно учесть 1 500 000 руб. С положительной разницы (100 000 руб.) необходимо уплатить налог на прибыль (20 000 руб.).

Договор цессии между организациями в рамках одного холдинга (дружественными компаниями) нередко заключается в целях налоговой оптимизации. (Наличие у цессионария обязанности начислить налог с полученной прибыли не делает сделку уступки менее привлекательной.)

Пример 4 . ООО "A1" и ООО "A2" являются дружественными фирмами. На основании проведенных расчетов ожидается, что по итогам I полугодия 2013 г. ООО "A1" получит налогооблагаемую прибыль, а ООО "A2" - убыток.

6 мая между этими организациями был подписан договор цессии на сумму 2 млн руб.: ООО "A1" передало ООО "A2" право на просроченную дебиторскую задолженность ООО "B" в размере 3 млн руб.

В июне 2013 г. должник исполнил свои обязательства перед новым кредитором в полном объеме.

Прогнозы о финансовых результатах в налоговом учете ООО "A1" и ООО "A2" сбылись.

На основании п. 2 ст. 279 НК РФ (уступка совершена в отношении просроченной задолженности) ООО "A1" всю сумму убытка от сделки в размере 1 млн руб. сможет учесть в I полугодии 2013 г. Это позволит снизить величину начисленного налога на прибыль или совсем избежать его уплаты (в зависимости от результатов деятельности).

Поскольку ООО "A2" в июне получило от ООО "B" денежные средства в размере 3 млн руб., у цессионария возникает положительная разница между доходами и расходами в сумме 1 млн руб., которая снизит либо перекроет убыток, полученный в налоговом учете от остальных операций.

Конечно, мы рассмотрели весьма условный пример, оставив за кадром НДС. Понятно, что при принятии решения о заключении договора цессии руководству компаний целесообразно провести комплексную оценку налоговых обязательств, а в некоторых случаях и рисков.

Три важных нюанса для цессионария

Как было отмечено выше, новый кредитор нередко получает облагаемую налогом на прибыль положительную разницу, но вполне возможен и убыток. Можно ли его учесть при определении налоговой базы? На этот вопрос главное налоговое ведомство страны в Письме от 11.11.2011 N ЕД-4-3/18879@ ответило: отрицательная разница между доходами, полученными от реализации права требования, и суммой расходов по приобретению указанного права требования, включающих в себя цену приобретения данного имущественного права и затраты, связанные с его приобретением и реализацией, признается убытком, который учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В документе подчеркнуто, что данная позиция согласована с Минфином.

Обратите внимание! Аналогичный вывод о возможности признания убытка содержится:

• в Письме ФНС России от 11.11.2011 N ЕД-4-3/18881@, которое размещено на сайте налоговой службы в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами";
• в Письмах Минфина России от 15.08.2011 N 03-03-06/2/127 и УФНС по МО от 16.11.2011 N 14-12/59380@.

Однако, несмотря на единодушное мнение Минфина и ФНС, могут возникнуть споры с налоговыми органами на местах. Не ставя под сомнение сам факт возможности признания убытка, налоговые инспекторы могут исключить его из состава внереализационных расходов, сославшись, например, на согласованность действий налогоплательщика и его контрагентов, направленных только на искусственное увеличение внереализационных расходов с целью уменьшения налогооблагаемой прибыли. Какие аргументы могут убедить суд принять решение в пользу организации, особенно если в доходы включено всего 8,6 млн руб. (цена переуступки требования), а в расходы списано 36,3 млн руб. (стоимость приобретения этого права)? В такой ситуации ФАС МО принял во внимание объяснения налогоплательщика, что сразу после заключения договора цессии ему стало известно о неплатежеспособности должника и во избежание еще больших потерь (от списания в расходы полной суммы долга) он реализовал приобретенный долг с убытком. Арбитры в Постановлении от 13.02.2012 по делу N А41-40380/10 отметили, что налоговое законодательство не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Налогоплательщик вправе единолично определять ее эффективность и целесообразность. Окончательный вердикт был вынесен в пользу цессионария.

Распространенной является ситуация, когда должник погашает задолженность перед новым кредитором несколькими платежами. Порядок признания доходов, расходов и убытков для этого случая гл. 25 НК РФ не установлен, что не отрицает и главное финансовое ведомство страны. В связи с этим в Письме Минфина России от 08.11.2011 N 03-03-06/1/726 разъясняется: доходы от частичного погашения приобретенного права требования долга организации необходимо учитывать в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. При этом в данном отчетном (налоговом) периоде необходимо учесть часть расходов на приобретение права требования долга пропорционально сумме полученных в данном отчетном (налоговом) периоде вышеуказанных доходов. Иными словами, отразив в доходах полученное от должника в качестве частичного погашения задолженности, нельзя включить в расходы сразу всю стоимость приобретенного права, во внереализационные расходы можно списать часть расходов на приобретение требования пропорционально сумме полученного исполнения в общей величине долга. Отметим, что суды разделяют точку зрения чиновников (Постановление ФАС УО от 08.06.2012 по делу N Ф09-3990/12).

Рассмотрим, как необходимо произвести расчет размера расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли.

Пример 5 . 11 февраля 2013 г. ООО "Аспект" за 1 500 000 руб. приобрело право на дебиторскую задолженность ООО "Гера" в размере 1 800 000 руб. В счет погашения этого долга ООО "Аспект" получило на свой расчетный счет денежные средства в следующие сроки:

• 20 мая 2013 г. - 400 000 руб.;
• 10 июля 2013 г. - 1 400 000 руб.

Зачисленные на расчетный счет суммы отражаются в составе доходов в мае и июле 2013 г. В расходы в этих же месяцах можно включить 333 333 руб. (1 500 000 / 1 800 000 x 400 000) и 1 166 667 руб. (1 500 000 / 1 800 000 x 800 000).

Если должник не погасил задолженность либо ее часть, непогашенная сумма может быть включена в состав внереализационных расходов только на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ как убыток от списания безнадежного долга. Напомним, безнадежными (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).

Отраслевые особенности

В отрасли строительства нередко получается, что часть задолженности по договору является просроченной, в то время как срок оплаты другой части цены этого же договора еще не наступил. Примеры таких ситуаций лежат на поверхности. В частности, это может быть обусловлено тем, что:

• договором подряда установлена обязанность заказчика работ производить финансирование подрядчика путем перечисления периодических платежей (обычно ежемесячно на основании подписанных сторонами форм КС-2 и КС-3);
• договор подряда предоставляет заказчику работ право осуществлять удержание определенной суммы, причитающейся подрядчику, до истечения определенного срока или выполнения соответствующих условий (договорные удержания, гарантийное резервирование).

При уступке требования в этих и подобных случаях, чтобы не допустить искажения налоговой базы по налогу на прибыль, бухгалтеру придется к просроченной части долга применить положения п. 2 ст. 279 НК РФ (признавать убыток двумя равными долями), к непросроченной - п. 1 данной статьи (рассчитывать сумму процентов за пользование исходя из ставки рефинансирования Банка России). На этот нюанс обращено внимание в Письме Минфина России от 25.03.2013 N 03-03-06/1/9221. А ранее в Письмах от 26.08.2010 N 03-03-06/2/150 и от 02.11.2009 N 03-03-06/2/210 финансисты указали, что налоговая база по налогу на прибыль может быть корректно определена только в том случае, если в договоре об уступке права требования или дополнительном соглашении к нему установлена стоимость указанных частей реализуемого права требования.

Пример 6 . 5 марта 2013 г. ООО "Подрядчик" за 1 500 000 руб. уступило ООО "Факел" право на дебиторскую задолженность ООО "Генподрядчик" в размере 1 800 000 руб., из которых просроченная задолженность составляет 1 700 000 руб., гарантийное удержание (срок выплаты которого истечет 18.11.2013) - 100 000 руб.

Принимая во внимание позицию Минфина, 14 марта 2013 г. стороны подписали к договору цессии дополнительное соглашение, в котором установили, что просроченная часть долга уступлена за 1 410 000 руб., сумма гарантийного удержания - за 90 000 руб.

Применив в отношении просроченной задолженности положения п. 2 ст. 279 НК РФ, бухгалтер учел убыток в размере 290 000 руб. (1 700 000 - 1 410 000) в составе внереализационных расходов двумя частями (по 145 000 руб.) в марте (периоде уступки) и в апреле (спустя 45 дней с момента сделки).

Убыток от уступки части задолженности, срок оплаты которой на дату заключения договора цессии не наступил, равен 10 000 руб. (100 000 - 90 000). Руководствуясь п. 1 ст. 279 НК РФ, определим величину признаваемого в расходах убытка.

Период от даты уступки до установленной договором подряда даты платежа равен 258 дням (с 06.03.2013 по 18.11.2013).

Величина процентов по кредиту или займу для целей налогообложения прибыли не может превышать ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,8 раза (абз. 3 п. 1.1 ст. 269 НК РФ), что составляет 14,85% (8,25% x 1,8).

Размер убытка, который можно признать в марте в составе внереализационных расходов, равен 9447 руб. (90 000 руб. x 14,85% / 365 дн. x 258 дн.).

Таким образом, в марте во внереализационные расходы можно включить убыток от уступки в размере 154 447 руб. (145 000 + 9447), в апреле - еще 145 000 руб. Оставшаяся часть убытка по договору цессии в размере 553 руб. (10 000 - 9447) в целях налогообложения прибыли не учитывается.

Т.Ю.Кошкина

Редактор журнала

"Строительство:

бухгалтерский учет

и налогообложение"

При заключении договора уступки права требования долга новому кредитору нужно передать первичные документы, подтверждающие этот долг. В противном случае взыскать его с должника будет нельзя (Постановление ФАС Уральского округа от 10 сентября 2013 г. № Ф09-2213/12). Есть и иные нюансы...

Право требования можно уступить

Право требования долга, принадлежащее кредитору, может быть передано на основании договора или на основании закона (ст. 382 Гражданского кодекса РФ).
Если передача прав новому кредитору происходит на основании договора, то такое соглашение о переходе прав кредитора называется , или цессией. При этом кредитор, который уступает свое требование к должнику, именуется цедентом, а кредитор, получивший такое право, - цессионарием.

Другими словами, в соответствии с гражданским законодательством под уступкой права требования (цессией) понимается соглашение о замене прежнего кредитора, который выбывает из обязательства, на другое лицо, к которому переходят все права прежнего кредитора.
При этом новый кредитор не заключает с должником нового самостоятельного договора, а вступает в уже заключенную сделку в качестве стороны и может требовать от должника лишь выполнения условий той сделки, которую заключил прежний кредитор.

Например, по договору предприятие-поставщик отгрузило покупателю сельхозпродукцию. Исполнив свои обязательства, оно вправе требовать от другой стороны оплату. В соответствии с гражданским законодательством такая задолженность и представляет собой имущественное право, принадлежащее поставщику как кредитору, которое можно уступить другому лицу.

Заключив договор цессии, продавец уступает право требовать от покупателя оплату дебиторской задолженности третьему лицу (новому кредитору).

В договоре указываются передаваемые требования

В договоре цессии указываются конкретные требования, вытекающие из заключенной сделки, права по которой передаются, с обязательной ссылкой на ее реквизиты. Договор, в котором отсутствуют эти условия, считается незаключенным, а у нового кредитора, приобретающего право требования по такому договору, не будет оснований для предъявления требований к должнику.

Цессия совершается в той же форме, что была установлена для первоначальной сделки, права по которой уступаются (ст. 389 Гражданского кодекса РФ). К примеру, если уступаются права требования по сделке, совершенной в простой письменной форме, то и договор цессии заключается в простой письменной форме. А если основная сделка, права по которой уступаются, подлежала государственной регистрации или нотариальному заверению, то и договор цессии должен пройти соответствующие процедуры.

В соответствии со статьей 384 Гражданского кодекса РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту их перехода. В частности, для нового кредитора (цессионария) сохраняют силу условия о залоге, поручительстве, процентах и других способах обеспечения обязательства. К нему переходят также все имеющиеся у первоначального кредитора преимущества, которые связаны с передаваемым правом, в том числе права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также право на получение неустойки. Помимо этого, новый кредитор приобретает и все риски, связанные с неисполнением должником принятых обязательств.

На практике встречаются случаи, когда первоначальный кредитор, уступая право требования по обязательству третьему лицу, изменяет содержание требования: например, поставщик, имея денежное требование в отношении покупателя, передает новому кредитору право требовать от покупателя поставки сырья, продукции. Такой договор цессии будет признан недействительным, так как поставщик не имеет в отношении покупателя товарного требования.

Требования подтверждаются документами

Цедент, выбывая из обязательства, прерывает все отношения с должником. Поэтому при совершении сделки по уступке права требования сторонам договора цессии необходимо совершить определенные действия, свидетельствующие о полной и безусловной смене лиц в том обязательстве, в рамках которого возникло уступаемое право требования. В частности, кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для взыскания долга (п. 2 ст. 385 Гражданского кодекса РФ). Если этого не сделать, то в последующем свои требования будет сложно доказать. В частности, судьи в постановлении ФАС Уральского округа от 10 сентября 2013 г. № Ф09-2213/12 отказали истцу, купившему право требования и пытавшемуся взыскать его с должника, именно из-за отсутствия первички.

Непредставление документов не может служить основанием для признания сделки по переуступке права требования несостоявшейся. Это исходит из того, что к новому кредитору права (требования) по общему правилу переходят в момент совершения такой сделки. А документы, удостоверяющие эти права, передаются на ее основании (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 30 октября 2007 г. № 120).

Для передачи другому лицу прав кредитора не требуется согласия должника, если иное не установлено законом или договором (п. 2 ст. 382 Гражданского кодекса РФ). Однако должник должен быть уведомлен в письменной форме о состоявшемся переходе прав. В качестве уведомления можно считать копию договора цессии, письмо и другой документ.

При этом уведомить должника о переходе прав может как цессионарий, так и цедент.

Если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав к другому лицу, новый кредитор несет риск. В этом случае уплата долга первоначальному кредитору признается исполнением обязательства надлежащему кредитору.

Убыток признается с учетом ограничений

В налоговом учете выручка от реализации имущественных прав признается доходом от реализации на дату уступки требования новому кредитору, которая определяется как день подписания соответствующего акта (п. 5 ст. 271 Налогового кодекса РФ). При этом организация вправе уменьшить доход от реализации имущественных прав на цену их приобретения (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ). Убыток, полученный от реализации права требования, учитывается предприятием в составе внереализационных расходов (подп. 7 п. 2 ст. 265 , п. 2 ст. 268 Налогового кодекса РФ). Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования установлены статьей 279 Налогового кодекса РФ. Она регулирует порядок признания расходов как при первичной уступке права требования, так и при последующих. Рассмотрим их.

Если право уступает продавец товаров

При первичной уступке права требования порядок признания расходов зависит от того, наступил или нет срок платежа за продукцию, работы или услуги в сделке, права по которой передаются. Если требование уступлено до наступления срока платежа, то в состав расходов включается не весь убыток. А только в сумме, которая рассчитана с учетом требований статьи 269 Налогового кодекса РФ. Напомним, что указанная статья регламентирует порядок учета процентов по долговым обязательствам.

Так вот, в расходы берется сумма, которую цедент уплатил бы в виде процентов по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования. При этом указанная сумма рассчитывается за период от даты уступки права до наступления срока платежа, предусмотренного договором на реализацию продукции.

Если долг продается после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, убыток по этой сделке включается во внереализационные расходы в следующем порядке:

• 50 процентов - на дату уступки права требования;
• 50 процентов - по истечении 45 календарных дней с такой даты.

При этом убыток признается в целях налогообложения в полной сумме без каких-либо ограничений. Данной точки зрения придерживается в своих письмах и финансовое ведомство (письмо Минфина России от 25 марта 2013 г. № 03-03-06/1/9221).

Такой порядок признания расходов также применяется к налогоплательщику - кредитору по долговому обязательству (п. 1 и 2 ст. 279 Налогового кодекса РФ).

Если реализуются финансовые услуги

При последующей перепродаже права требования долга предприятием, купившим его, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доходом (выручкой) в этом случае признается стоимость имущества, причитающегося предприятию в оплату реализованного права требования.

Помимо дохода от перепродажи права требования предприятие может получить указанную задолженность непосредственно от должника. В этом случае доход будет признан на дату получения этой задолженности (письмо Минфина России от 6 августа 2010 г. № 03-03-06/1/530).

Налоговая база в этом случае определяется как разница между доходами в виде выручки от реализации финансовых услуг и суммой расходов, связанных с приобретением уступаемого требования (п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ). А если доход получен в виде исполнения обязательства должником, то налоговой базой будет разница между расходами на приобретение долга и его суммой.

Не все суммы облагаются НДС

Облагаются или нет сделки по уступке требования, зависит от того, на основании какого договора право требования возникло. Налогом на добавленную стоимость облагаются сделки в тех случаях, когда продаваемый долг возник в результате исполнения договора по реализации продукции, работ или услуг, облагаемых этим налогом (п. 1 ст. 155 Налогового кодекса РФ).

И напротив, не облагается НДС уступка права требования долга, возникшего в результате продажи продукции, работ и услуг, освобождаемых от налога на основании положений статьи 149 Налогового кодекса РФ. Например, сделка по продаже долга, возникшего в результате неисполнения должником договора займа.

А еще от того, кто обладает правом требования на момент уступки, зависит порядок исчисления НДС. Если долг продает первоначальный кредитор - поставщик товаров (работ, услуг), налоговой базой будет превышение суммы дохода от уступки права над размером денежного требования.

Ну а если требование уступает новый кредитор, который получил денежное требование от поставщика товаров (работ, услуг), то налоговая база - превышение сумм дохода при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства над суммой расходов на приобретение указанного требования (п. 2 ст. 155 Налогового кодекса РФ).

При последующей перепродаже долга налоговой базой будет также разница между выручкой от продажи или средствами, полученными от должника, и расходами на покупку этого требования (п. 4 ст. 155 Налогового кодекса РФ).

Нужно передать счет-фактуру

При уступке денежного требования передающая сторона должна предъявить новому кредитору (покупателю) к оплате соответствующую сумму налога и выставить счет-фактуру (п. 1 , 3 ст. 168, подп. 1 п. 3 ст. 169 Налогового кодекса РФ). На его основании покупатель сможет принять к вычету указанную в нем сумму НДС (п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ). Счет-фактуру он должен отразить в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур и зарегистрировать в книге продаж.

В графе 5 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога всего» счета-фактуры отражается налоговая база. В графе 7 указывается ставка НДС - 18 процентов, а в графе 8 - исчисленная сумма НДС.

В случае если при уступке денежного требования разница между ценой уступки и суммой требования отрицательна либо равна нулю (то есть налоговая база равна нулю), исчисленная сумма НДС, указываемая в графе 8 счета-фактуры, также равна нулю. Счет-фактура не составляется, если передаваемое требование долга возникло при совершении операций, не облагаемых НДС.

Уступка требования отражается в учете

В бухгалтерском учете для учета расчетов с цессионарием может использоваться счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Стоимость уступки требования, установленная договором цессии, признается в составе на дату перехода права требования к новому кредитору по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 7 , 10.1 , 16 ПБУ 9/99). При этом записью по дебету счета 91 и кредиту счета 62 в состав прочих расходов списывается сумма дебиторской задолженности (п. 1 , 14.1 , 16 , 19 ПБУ 10/99).

Обратите внимание! При продаже первоначальным кредитором права требования убыток включается во внереализационные расходы в размере 50 процентов на дату уступки права требования и еще 50 процентов по истечении 45 календарных дней.

Сентябрь 2013 г.

Компаниям, которым должен покупатель, логичнее и выгоднее продать долг, чем ждать, когда с ними расплатится контрагент. Эти действия называют цессией. Мы рассмотрим, что представляет собой уступка, какие налоговые последствия и какие проводки составить в бухучете. Также рассмотрим учёт в случае, если фирма применяет упрощенку.

Например, компания Рада должна деньги за оказанные услуги фирме Марс. Марс продает право требования задолженности у компании Рада другой компании - Юпитер, за определенную цену. Такие действия как раз и осуществляют на основании договоров цессии. В итоге первоначальный кредитор (цедент - компания Марс) выбывает из обязательства. Таким образом, права, которые принадлежали Марсу, теперь принадлежат новому кредитору (цессионарию - компании Юпитер). Простыми словами, с этого момента требовать задолженность с фирмы Рада будет фирма Юпитер.
Цена договора цессии может быть:
- равна первоначальному долгу;
- меньше, чем первоначальный долг;
- больше, чем долг.

НДС
Когда цена, установленная фирмой-цедентом больше суммы задолженности, нужно исчислить НДС. База в этом случае - это сумма, превышающая первоначальный долг. А если задолженность продали по цене менее или равной долгу, база будет равна нулю. Тогда налог не нужно исчислять и уплачивать.
По операциям, образующимся из заемных или кредитных договоров, цессия НДС не облагается независимо от того, получена в итоге прибыль или убыток.
Ваши действия:

• сформировать счёт-фактуру, два экземпляра;
• одну передать новому кредитору;
• другую отразить в книге продаж.

По операциям, образованным из договоров займа или кредита, счёт-фактуру составлять не нужно.

Налог на прибыль
Когда деньги, которые цедент должен получить от цессионария, меньше цены проданного долга, разница между ними считается убытком.
Сразу его списать нельзя. Как включить его в расходы, зависит от того, наступил ли срок уплаты долга, установленный в договоре или нет.

Пример 1. Срок платежа, уже наступил
Убыток от цессии учитывается таким образом: половина списывается на дату уступки, оставшиеся половина - через 45 дней.
В бухучёте списывается единовременно, в связи с этим возникает ОНА от разницы в сумме убытка.

Пример 2. Срок платежа, еще не наступил
Здесь на дату договора цессии нужно списать убыток, он не должен превышать размер процентов, которые учитывают в прибыльных расходах. Так, в расходы включают проценты, на условии, что их размер существенно не отклоняется в сторону от среднего уровня процентов, которые взимают по долговым обязательствам.
Проценты рассчитывают исходя от суммы, которую получат от нового кредитора.
Вступили в силу новые поправки в НК РФ, которые позволяют списать убытки по договору цессии единовременно на дату уступки.
На эту дату:
- деньги, которые получит фирма от нового кредитора, включают в доходы;
- сумму уступленного долга включают в расходы вместе с налогом на добавленную стоимость.
Если сумма, которую получат от нового кредитора, меньше уступленной задолженности (вместе с НДС), то разница формирует убыток.

Пример 3. Убыток признают на дату уступки
Если срок платежа, установленный в договоре,
- уже наступил - в полном объёме;
- не наступил - в сумме, которая не превышает предельную величину убытка.
Эта предельная величина определяется по вашему выбору одним из этих способов:
- по методу определения доходов и расходов по контролируемым сделкам (метод сопоставимых рыночных цен, метод цены последующей реализации и т.д.);
- исходя из ключевой ставки ЦБ РФ.

УСН
Цедент на дату поступления денег от цессионария включает в доходы всю эту сумму. Сумма уступленного долга в расходы не включается.

Цессия по договору реализации товаров, работ, услуг. Если вы находитесь на упрощенке, то доходы признаете на дату поступления денег или погашения задолженности. Получается что, на момент уступки права выручка полученная от реализации еще не признана.
При учёте правил признания доходов, установленных для кассового метода у упрощенца (первоначального кредитора), могут быть два варианта учета выручки, один из них безопасный, другой рискованный:
Безопасный. Так, на дату уступки цедент признает выручку от реализации. В результате уступки обязательства должника в отношении цедента прекращаются, что приводит к погашению задолженности и, следовательно, к возникновению дохода.
Рискованный. Доход от реализации не признают. Погашение задолженности иным способом предполагает возникновение дохода, только если это погашение связано с оплатой. В результате цессии право требовать оплату по договору переходит к другому лицу, поэтому задолженность по оплате перед цедентом никогда не будет погашена.
Эти доходы от уступки признают на дату поступления средств от цедента или при погашении задолженности иным способом. Величину уступленного требования в расходах не учитывают.

Цессия по договору займа. Средства, переданные по договору займа, а также полученные в счет его погашения, в целях налогообложения не учитывают. Цессия по договору займа представляет собой реализацию имущественного права, то есть является самостоятельным объектом налогообложения. Доходы по этой операции учитываются в целях налогообложения при поступлении денег от нового кредитора или в момент погашения задолженности. Величина уступленного требования в расходы не включается.

Бухучёт
В бухгалтерском учёте проводки будут такие:

• если уступлено требование к покупателю (заказчику):

Дебет 62 - Кредит 90 - признана выручка от продажи;
Дебет 90 - Кредит 68 - НДС со стоимости проданных товаров, работ, услуг;
Дебет 76 - Кредит 91 - доход о договор цессии (с НДС, если цена больше долга);
Дебет 91 - Кредит 68 - НДС, если цена цессии больше долга:
Дебет 91 - Кредит 62 - списан долг покупателя (вместе с НДС);
Дебет 51 - Кредит 76

• если уступлено требование к заемщику:

Дебет 58 - Кредит 51 - выдан заем;
Дебет 76-% по займам - Кредит 91 - начислены % по займу;
Дебет 76 - Кредит 91 - начислен доход по договору цессии;
Дебет 91 - Кредит 58 - списан основной долг заемщика;
Дебет 91 - Кредит 76-% по займам - списан долг по %;
Дебет 51 - Кредит 76 - получены деньги по договору цессии.

По общему правилу передача имущественных прав облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом налоговая база по переданным имущественным правам определяется с учетом особенностей, установленных статьей 155 Налоговым кодекса.

Не облагают НДС уступку требований по обязательствам, вытекающим из договоров займа в денежной форме и кредитных договоров, причем независимо от того, кто уступает требование (первоначальный кредитор или новый). Это предусмотрено подпунктом 26 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса.

Кроме того, не облагается НДС уступка покупателем требования о возврате денежных средств, уплаченных продавцу в счет предстоящей передачи товаров (работ, услуг), например из-за расторжения договора или признания его недействительным. А вот последующая уступка новым кредитором этого денежного требования облагается НДС (п. 13 постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33).

Рассмотрим, как правильно заплатить НДС, если фирма продала или приобрела право требования дебиторской задолженности.

Фирма является первоначальным кредитором (цедентом)

При первичной уступке права требования первоначальный кредитор исчисляет НДС с суммы превышения полученного дохода над суммой денежного требования, которую должен заплатить должник (п. 1 ст. 155 НК РФ). Это значит, что начислять НДС нужно только с фактически полученного дохода. Если же у цедента от уступки права требования образуется убыток, то налоговой базы по НДС не возникает. А значит, НДС по этой операции начислять не нужно.

Как правило, дебиторскую задолженность продают по цене меньшей, чем ее учетная стоимость (то есть за меньшую сумму денег, чем та, которую должен заплатить должник). Хотя возможна и обратная ситуация. Тогда организация-цедент должна будет начислить и заплатить НДС в бюджет. При этом начисление НДС отражают в день передачи имущественных прав (день подписания договора цессии).

В сентябре ОАО «Актив» отгрузило ООО «Пассив» товары по договору купли-продажи на общую сумму 236 000 руб. (в том числе НДС – 36 000 руб.). Со стоимости отгруженных товаров «Актив» заплатил в бюджет НДС в сумме 36 000 руб. В срок, установленный договором, «Пассив» деньги за товары не перечислил.

ОАО «Актив» уступило в октябре право требования этой задолженности ООО «Прогресс» за 290 000 руб. Деньги от «Прогресса» поступили на расчетный счет «Актива» в ноябре. Сумма превышения полученного дохода над размером уступленного требования составила 54 000 руб.(290 000 руб. − 236 000 руб.). С этой суммы «Актив» начислит и уплатит НДС в бюджет.

Бухгалтер «Актива» должен сделать проводки:

в сентябре

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
– 236 000 руб. – отгружен товар «Пассиву»;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 36 000 руб. – начислен в бюджет НДС при реализации товаров; в октябре

ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты по договору цессии» КРЕДИТ 91-1
– 290 000 руб. – право требования дебиторской задолженности «Пассива» передано «Прогрессу»;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 9 720 руб.(54 000 руб. × 18%) – начислен в бюджет НДС с суммы превышения полученного дохода над размером уступленного требования;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 62
– 236 000 руб. – списана дебиторская задолженность «Пассива»;

– 12 000 руб. – перечислен НДС в бюджет со стоимости товаров, отгруженных «Пассиву»; в ноябре

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты по договору цессии»
– 290 000 руб. – поступили деньги от «Прогресса» в оплату дебиторской задолженности;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 51
– 3 240 руб. – перечислен НДС в бюджет при уступке права требования дебиторской задолженности.

Обратите внимание

Убыток от продажи дебиторской задолженности (уступки права требования) уменьшает облагаемую прибыль на дату уступки права требования (п. 2 ст. 279 НК РФ). Это правило распространяется на те фирмы, которые платят налог на прибыль по методу начисления.

Аванс, полученный по договору уступки имущественных прав, по мнению Минфина России, облагается НДС исходя из полной суммы поступившей предоплаты (письмо от 30 марта 2015 г. № 03-07-15/17428).

Обратите внимание

Если соответствующие товары (работы, услуги) НДС не облагают, то НДС с уступки денежного требования также платить не нужно (п. 1 ст. 155 НК РФ).

Свою позицию чиновники обосновывают следующим образом. По правилам Налогового кодекса моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из двух дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

• день отгрузки или передачи товаров (работ, услуг), имущественных прав покупателю;
• день оплаты или частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Соответственно, в день получения предоплаты (в том числе частичной) продавцу следует начислять НДС исходя из всей полученной суммы аванса. НДС в этом случае исчисляется по расчетной ставке 18% : 118%, исходя из полной суммы поступившей продавцу предоплаты. Исчислять НДС с разницы между доходами от продажи имущественного права и расходами на его приобретение неправомерно.

Однако заявить вычет НДС, уплаченного с аванса в счет предстоящей передачи имущественных прав, продавец не может. Дело в том, что Налоговый кодекс попросту не предусматривает такого вида вычета.

Кодексом не предусмотрены также вычеты НДС, уплаченного в бюджет при передаче имущественных прав на жилые дома и жилые помещения в случае расторжения договора уступки.

Тем не менее, апоминают финансисты, все эти суммы уплаченного НДС с авансов можно зачесть или вернуть в порядке, предусмотренном статьей 78 Налогового кодекса.

Фирма является цессионарием

Фирма, купившая право требования дебиторской задолженности (цессионарий), может:

• сама истребовать деньги с дебитора;
• еще раз перепродать право требования этой задолженности.

Если в результате этого цессионарий получит больше денег, чем он заплатил при покупке дебиторской задолженности, с суммы превышения он должен будет заплатить НДС (п. 2 ст. 155 НК РФ).

Налог рассчитывают по расчетной ставке 18% : 118% (независимо от того, по какой ставке облагают товары (работы, услуги), являющиеся предметом договора, по оплате которого возникла дебиторская задолженность).

Расчет будет таким:

Налог цессионарий должен заплатить по итогам того квартала, в котором он передал право требования задолженности другой фирме или истребовал деньги с дебитора.

Также налог надо перечислить, если фирма, купившая долг, выдала аванс в счет его оплаты.

Рассмотрим на примере ситуацию, когда цессионарий добился погашения долга от дебитора.

В ноябре ООО «Прогресс» купило у ООО «Актив» за 250 000 руб. право требования дебиторской задолженности ООО «Пассив». Сумма задолженности «Пассива» – 270 000 руб.

В декабре «Прогресс» добился от «Пассива» погашения задолженности. В этом же месяце «Пассив» перечислил «Прогрессу» 270 000 руб.

Так как в результате этих операций «Прогресс» получил больше денег, чем он заплатил при покупке дебиторской задолженности, с суммы превышения он должен будет заплатить НДС. Сумма налога составит:

(270 000 руб. – 250 000 руб.) × 18% : 118% = 3051 руб.

в декабре

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91-1 – 270 000 руб. – предъявлено требование об уплате задолженности должнику – ООО «Пассив»;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» – 3051 руб. – начислен НДС к уплате в бюджет;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 – 270 000 руб. – получены деньги от «Пассива»;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 51 – 1017 руб. – заплачен НДС в бюджет (согласно декларации за IV квартал).

На практике может сложиться и такая ситуация, когда цессионарий еще раз перепродает право требования дебиторской задолженности третьему лицу.

В мае ООО «Прогресс» купило у ООО «Актив» за 250 000 руб. право требования дебиторской задолженности ООО «Пассив». Сумма задолженности «Пассива» – 270 000 руб.

В июне «Прогресс», не дожидаясь оплаты от должника, переуступил денежное требование ООО «Дельта» за 260 000 руб. В этом же месяце «Дельта» перечислила деньги «Прогрессу».

Бухгалтер «Прогресса» сделает такие проводки:

ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 60 – 250 000 руб. – приобретено право требования дебиторской задолженности;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51 – 250 000 руб. – перечислены деньги цеденту – ООО «Актив»;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91-1 – 260 000 руб. – право требования дебиторской задолженности «Пассива» передано ООО «Дельта»;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 58 – 250 000 руб. – списана учетная стоимость права требования;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 – 260 000 руб. – поступила оплата от ООО «Дельта»;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» – 1525 руб. ((260 000 – 250 000) × 18% : 118%) – начислен НДС к уплате в бюджет;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 51 – 508 руб. – заплачен НДС в бюджет (согласно декларации за II квартал);

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 51 – 509 руб. – заплачен НДС в бюджет (согласно декларации за II квартал).

Покупка цессии

Фирма может приобрести право денежного требования у третьего лица (например, цессионария). При этом она вправе:

• cама истребовать долг с дебитора;
• перепродать право требования этой задолженности.

В этом случае фирма (новый кредитор) рассчитывает НДС так же, как цессионарий: c суммы превышения доходов над расходами по приобретению требования. Сумму налога определяют по расчетной ставке 18% : 118%.

Обратите внимание

Даже если в основе денежного требования, приобретенного у третьего лица, лежат операции, не облагаемые НДС, покупку цессии облагают НДС. Это правило установлено пунктом 2 статьи 155 Налогового кодекса.

Лучшее решение для бухгалтера

Бератор «Практическая энциклопедия бухгалтера» - это электронное издание, которое найдет лучшее решение для любой бухгалтерской задачи. По каждой конкретной теме есть все необходимое: подробный алгоритм действий и проводки, примеры из практики реальных компаний и образцы заполнения документов